Управления международного налогообложения
Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан
В Налоговом кодексе Республики Казахстан в разделе 7 выделены все положения, касающиеся вопросов налогообложения доходов нерезидентов.
Нерезиденты производят уплату подоходного налога с доходов, возникающих из источников в Республике Казахстан, перечень которых включает как «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти, имущественный доход), так и «активные» доходы, получаемые в результате осуществления предпринимательской деятельности.
Юридические и физические лица, являющиеся нерезидентами, получают доходы из источников в Республике Казахстан путем осуществления предпринимательской деятельности в РК без образования постоянного учреждения либо через постоянное учреждение. При этом Налоговым кодексом установлен различный порядок налогообложения доходов.
Для определения порядка расчета с бюджетом юридического или физического лица, являющегося нерезидентом, в налоговых целях применяется термин “постоянное учреждение”. Наличие постоянного учреждения в РК не позволяет считать налогоплательщика резидентом. Но в этом случае по отношению к нерезиденту, имеющему на территории РК постоянное учреждение, применяется такой же порядок налогообложения доходов, получаемых из источников в РК, как и порядок, действующий для резидентов, за исключением отдельных особенностей.
В соответствии с Налоговым кодексом налоговое обязательство исполняется нерезидентом, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, самостоятельно, то есть указанные нерезиденты производят самостоятельное исчисление налогооблагаемого дохода и уплату налогов на основании составленной налоговой отчетности.
Налогооблагаемый доход нерезидента определяется как разница между доходами из источников в Республике Казахстан и вычетами, предусмотренными Налоговым кодексом.
В случае если юридическое лицо – нерезидент осуществляет деятельность в Республике Казахстан, аналогичную или подобную той, которая осуществляется через постоянное учреждение, доходы от такой деятельности относятся к доходам от деятельности через постоянное учреждение.
Кроме того, согласно статье 185 Налогового кодекса, в дополнение к корпоративному подоходному налогу юридическое лицо – нерезидент производит уплату налога на чистый доход от деятельности через постоянное учреждение по ставке 15%. При этом базой налогообложения является налогооблагаемый доход за минусом корпоративного подоходного налога (КПН), начисленного по этому доходу.
Для исполнения нерезидентом налоговых обязательств в Республике Казахстан требуется ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете.
Доходы юридического лица – нерезидента, не связанные с постоянным учреждением в РК, подлежат налогообложению у источника выплаты, суть которого состоит в исчислении, удержании и уплате КПН с доходов нерезидентов налоговым агентом. При этом исчисление КПН у источника выплаты производится с совокупной суммы дохода без осуществления вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом.
Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса, налоговым агентом является индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, юридическое лицо, в том числе нерезидент, осуществляющий деятельность в РК через постоянное учреждение, филиал, представительство, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удержанных у источника выплаты.
Глава 30 Налогового кодекса предусматривает порядок налогообложения следующих видов доходов физических лиц – нерезидентов, полученных из источников в РК, определенных статьей 178 Налогового кодекса:
– доходы от оказания зависимых личных услуг (доходы от работы по найму);
– доходы от оказания независимых личных услуг;
– доходы от осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности; – прочие доходы.
В зависимости от механизма уплаты индивидуального подоходного налога (ИПН) исчисление объекта налогообложения производится:
а) налоговыми агентами – по доходам, выплачиваемым физическим лицам – нерезидентам;
б) индивидуальными предпринимателями – по доходам, получаемым от осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности в РК;
в) физическими лицами – нерезидентами – по доходам, получаемым от лиц, не являющихся налоговыми агентами, на постоянной (регулярной) основе (доходы от работы по найму, от индивидуальной предпринимательской деятельности);
г) физическими лицами – нерезидентами – по разовым доходам, получаемым от лиц, не являющихся налоговыми агентами.
Исчисление и уплата индивидуального подоходного налога у источника выплаты производится налоговыми агентами в соответствии со статьей 187 Налогового кодекса.
Индивидуальные предприниматели производят исчисление и уплату ИПН согласно статье 189 Налогового кодекса.
Исчисление и уплата ИПН с прочих разовых доходов производится физическими лицами – нерезидентами самостоятельно в соответствии со статьей 190 Налогового кодекса.
Статьей 191 Налогового кодекса предусмотрен порядок и сроки уплаты физическими лицами – нерезидентами ИПН и авансовых платежей.
Уплата ИПН производится физическим лицом – нерезидентом по месту пребывания в течение 10 рабочих дней со дня представления налоговой декларации за налоговый период (срок представления декларации установлен статьей 192 Налогового кодекса).
Помимо общей суммы ИПН, исчисленного по итогам за налоговый период, следующие физические лица – нерезиденты производят исчисление и уплату авансовых платежей в течение налогового периода:
1) физические лица – нерезиденты, получающие доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности в РК через постоянное учреждение, за исключением лиц, применяющих специальные налоговые режимы в соответствии с Налоговым кодексом;
2) физические лица – нерезиденты, получающие доходы от деятельности в РК по индивидуальным трудовым договорам (контрактам) за пределами РК от лиц, не являющихся налоговыми агентами;
3) физические лица – нерезиденты, получающие надбавки, выплачиваемые в связи с проживанием в РК, не подлежащие налогообложению у источника выплаты;
4) физические лица – нерезиденты, получающие доходы в форме компенсации расходов, понесенных работодателем или нанимателем на материальные, социальные блага или иные материальные выгоды физическим лицам – нерезидентам, работающим в РК, в том числе расходы на питание, проживание, обучение детей в учебных заведениях, расходы, связанные с отдыхом, включая поездки членов их семей в отпуск, не подлежащие налогообложению у источника выплаты.
Исчисление авансовых платежей производится налогоплательщиком на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в расчете сумм авансовых платежей по ИПН, или суммы фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской (индивидуальной) деятельности за предыдущий налоговый период с применением ставки, установленной статьей 145 Налогового кодекса.
При этом к расчету сумм авансовых платежей по ИПН налогоплательщик обязан приложить индивидуальный трудовой договор (контракт), заключенный с фактическим работодателем, или иной договор гражданско-правового характера, подтверждающий заявленную сумму налогооблагаемого дохода.
Авансовые платежи по ИПН уплачиваются ежемесячно в течение налогового периода не позднее 20-го числа текущего месяца. Суммы авансовых платежей, внесенные в течение налогового периода, зачитываются в счет уплаты ИПН, исчисленного по налоговой декларации за налоговый период.
Налогоплательщик вправе вносить в течение налогового периода корректировки в ранее исчисленную сумму авансовых платежей с учетом фактически получаемых доходов. Для этого от налогоплательщика требуется представление в налоговый орган письменного обоснования в форме заявления и дополнительного заявления о предполагаемой сумме ИПН.
В настоящее время Республикой Казахстан заключено 38 конвенций об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и имущество.
В Налоговом кодексе предусмотрен механизм применения налоговых конвенций посредством условного банковского вклада, на который зачисляется сумма налога, удержанного у источника выплаты. При правомерности применения налоговой конвенции вся сумма вклада, включая начисленные проценты, возвращается нерезиденту.
Также Налоговый кодекс предусматривает упрощенный порядок освобождения (без осуществления дополнительных административных процедур, за исключением представления нерезидентами налоговым агентам документов, подтверждающих их резидентство) от налогообложения или частичного налогообложения в соответствии с налоговой конвенцией следующих доходов: дивидендов, процентов, роялти, транспортных услуг в международных перевозках, чистого дохода от деятельности через постоянное учреждение, доходов от работ (услуг), выполненных за пределами РК, доходов, полученных от оказания услуг (выполнения работ) на территории РК в рамках краткосрочных контрактов, заключенных на срок, не превышающий 45 календарных дней, и не связанных с иными контрактами (проектами), по которым работы (услуги) выполняются на территории РК, доходов от оказания услуг (выполнения работ), непосредственно связанных с приведением основных средств в рабочее состояние, для их использования по назначению (включая пусконаладочные, монтажные работы), за исключением ремонтных работ, если такие услуги (работы) выполняются в рамках внешнеторгового контракта на поставку основных средств и в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения, а также прочих доходов, полученных из источников в РК и подлежащих освобождению от налогообложения в РК согласно положениям налоговых конвенций, доходов физических лиц – нерезидентов из источников в РК.
Также в Налоговом кодексе детально описан механизм отнесения на вычеты постоянным учреждением общеадминистративных и управленческих расходов головного офиса.
В соответствии со статьей 130 Налогового кодекса в случае, если резиденту РК принадлежит прямо или косвенно 10 и более процентов уставного капитала юридического лица – нерезидента или он имеет 10 и более процентов голосующих акций этого юридического лица – нерезидента (если это АО), зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, тогда часть из общей суммы прибыли юридического лица – нерезидента, относящаяся к резиденту РК пропорционально доли его участия, включается в налогооблагаемый доход резидента РК.
Данное положение применяется также к участию резидента РК в других формах организации предпринимательской деятельности, не образующих юридическое лицо (к примеру, партнерства в странах Британского Содружества не являются юридическими лицами).
При этом под прибылью, включаемой в налогооблагаемый доход, следует понимать консолидированную прибыль до налогообложения юридического лица – нерезидента, определяемую по международным стандартам бухгалтерского учета.
Следует отметить, что при этом к государствам с льготным налогообложением относятся иностранные государства или их административно-территориальные части, в которых:
1) ставка налога составляет не более 1/3 ставки, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом,
или
2) имеются законы о конфиденциальности финансовой информации или информации о компаниях, которые позволяют сохранять тайну о фактическом владельце имущества или фактическом владельце дохода.
Кроме того, следует учитывать постановление Правительства Республики Казахстан “Об утверждении перечня иностранных государств с льготным налогообложением” от 28 июля 2005 года № 784, к которым применяются положения статьи 130 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80, а также согласно статье 170 Налогового кодекса юридические и физические лица – резиденты, зарегистрированные в РК, производят уплату КПН и ИПН с доходов, полученных ими во всем мире (с мировых доходов).
Вместе с тем в случае осуществления юридическим или физическим лицом – резидентом РК деятельности без образования постоянного учреждения на территории иностранного государства в соответствии с положениями налоговой конвенции доход указанного лица облагается налогом в стране его резидентства, т. е. в Республике Казахстан.
В целях устранения двойного налогообложения пунктом 1 статьи 129 и статьей 173 Налогового кодекса предусмотрен порядок зачета налогов на доходы, полученные резидентом из источников в иностранных государствах, уплаченных за пределами Республики Казахстан.
Однако в отношении налогового зачета существуют определенные ограничения:
1. Размер зачитываемой суммы налога не должен превышать сумму налога, начисленного по ставке, установленной статьями 135 и 145 Налогового кодекса. Если налоговые ставки за рубежом выше установленных в РК, переплата налогов не компенсируется, т. е. резидент РК несет финансовые потери.
2. Налоговый зачет может быть предоставлен только на сумму уплаченных за границей подоходных налогов в соответствии с налоговой конвенцией.
Для получения зачета на сумму уплаченного за границей подоходного налога налогоплательщик – резидент РК должен представить в налоговый орган справку о полученном доходе из иностранного источника и уплаченном им налоге за пределами РК, заверенную налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Если, согласно налоговой конвенции, уплата налогов на доходы, полученные из иностранных источников, в том числе частичная, предусмотрена в РК, то налоговый зачет на сумму уплаченных за границей подоходных налогов с доходов, подлежащих налогообложению в РК, резиденту не предоставляется.
В связи с чем налогоплательщики – резиденты РК при получении доходов из источников в иностранных государствах, подлежащих налогообложению в Республике Казахстан в соответствии с налоговой конвенцией, вправе применить положения налоговой конвенции в указанных государствах предварительно до получения доходов либо в случае уплаты налогов потребовать возврата неправомерно уплаченных сумм налогов.
Для этих целей юридическому или физическому лицу – резиденту РК необходимо выполнить административные процедуры, предусмотренные налоговым законодательством иностранного государства, либо в случае отсутствия в законодательстве иностранного государства таких процедур представить иностранному контрагенту документ, подтверждающий резидентство, выданный налоговым органом, являющимся вышестоящим по отношению к налоговому органу по месту регистрации в качестве налогоплательщика (за исключением уполномоченного государственного органа), т. е. налоговые комитеты по областям, гг. Астана, Алматы.
В целях регулирования деятельности резидентов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, предусмотрена статья 130-1 Налогового кодекса, в которой предусмотрены условия применения резидентами Республики Казахстан положений налоговой конвенции в отношении доходов из источников в иностранных государствах, а также порядок получения подтверждения налогового резидентства Республики Казахстан. Также порядок применения положений налоговых конвенций, связанных с подтверждением резидентства, регламентирован нормами Правил администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан, утвержденных приказом министра финансов Республики Казахстан от 3 октября 2002 года № 469 (далее – Правила). Указанный порядок осуществляется резидентами РК путем подачи заявления по форме 102.01 в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к налоговому органу по месту регистрации в качестве налогоплательщика (за исключением уполномоченного государственного органа).
Кроме того, Налоговый кодекс достаточно подробно регулирует основания, место, сроки и порядок постановки на государственную регистрацию в качестве налогоплательщика нерезидентов. Статьи 521 и 527 Налогового кодекса устанавливают обязательную постановку налогоплательщиков-нерезидентов на государственную регистрацию в качестве налогоплательщиков.
Процедура постановки на государственную регистрацию нерезидента в качестве налогоплательщика завершается присвоением регистрационного номера налогоплательщика (РНН). РНН – это персональный, единый по всем видам налогов и других обязательных платежей в бюджет номер, присваиваемый налогоплательщику при его государственной регистрации в качестве налогоплательщика и внесении сведений о нем в Государственный реестр налогоплательщиков Республики Казахстан, который должен указываться во всех подаваемых в налоговый орган формах налоговой отчетности (декларациях, отчетах, заявлениях или иных документах).
В соответствии со статьей 525 Налогового кодекса исключение налогоплательщиков-нерезидентов из Государственного реестра налогоплательщиков осуществляется, в зависимости от причины постановки на государственную регистрацию налогоплательщика, в случае прекращения деятельности в РК, в случае прекращения соответствующих прав на объекты налогообложения и в случае отсутствия и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика в РК, а также в случае закрытия текущего счета в банке при постановке определенных налогоплательщиков-нерезидентов в связи с открытием текущих счетов в казахстанских банках.