Некоторые вопросы учета собственного капитала в соответствии с МСФО

19/02/2008

Бауржан КАЙРАЛАПИН,
аудитор Республики Казахстан

В соответствии с параграфом 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в балансе должны присутствовать следующие статьи, относящиеся к собственному капиталу:
– доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;
– выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.
Что такое доля меньшинства и как она определяется?

В параграфе 4 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» дано следующее определение понятию «доля меньшинства»: доля меньшинства – это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры.
Иными словами, «доля меньшинства» – это собственный капитал акционеров дочерней компании, не связанных с материнской компанией.
В соответствии с Законом Республики Казахстан «Об акционерных обществах» от 13 мая 2003 года № 415-II (далее – Закон об акционерных обществах) акционеры подразделяются на крупных и миноритарных.
Крупный акционер – акционер или несколько акционеров, действующих на основании заключенного между ними соглашения, которому (которым в совокупности) принадлежат десять и более процентов голосующих акций акционерного общества.
Миноритарный акционер – акционер, которому принадлежат менее десяти процентов голосующих акций акционерного общества.
Кроме того, в Законе Республики Казахстан «Об инвестициях» от 8 января 2003 года № 373-II (далее – Закон об инвестициях) дано определение понятия «миноритарный инвестор»: миноритарный инвестор – инвестор, осуществивший инвестиции в размере менее десяти процентов от голосующих акций (менее десяти процентов голосов от общего количества голосов участников).
Долю меньшинства обычно составляет собственный капитал дочерней компании, принадлежащий миноритарным акционерам. Но не исключено, что среди акционеров, собственный капитал которых образует долю меньшинства, могут быть и крупные акционеры, определяемые по критерию, установленному в Законе об акционерных обществах.
Согласно параграфу 33 МСФО (IAS) 27, доли меньшинства должны представляться в консолидированном балансе в разделе капитала отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и доли меньшинства в прибыли или убытке группы.
Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и доли меньшинства. Поскольку и то и другое представляет собой капитал, относимая на доли меньшинства сумма не представляет собой ни доход, ни расход (см. § 34 МСФО (IAS) 27).
Убытки, относящиеся к доле меньшинства в консолидированной дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Это превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, распределяются на долю большинства, кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя организация показывает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства (см. § 35 МСФО (IAS) 27).
В соответствии с параграфом 22 (с) МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется как сумма двух составляющих:
1) сумма доли меньшинства на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;
2) сумма доли меньшинства в изменениях капитала начиная с даты объединения.
Проиллюстрируем порядок расчета доли меньшинства на нижеследующем примере.

1. Расчет суммы доли меньшинства на дату приобретения (объединения):

Структура чистых активов (капитала) дочерней компании на дату приобретения	Сумма, тыс. тенге	Доля акционеров, не связанных с материнской компанией, %	Доля меньшинства, тыс. тенге
Уставный капитал, в том числе	150 000
– обыкновенные акции	140 000	25	35 000
– привилегированные акции	10 000	60	6 000
Резервный капитал	20 000	25	5 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	60 000	25	15 000
Итого	230 000		61 000

2. Расчет суммы изменения доли меньшинства после даты приобретения (объединения):

Основание изменения доли меньшинства	Влияние на чистую прибыль, тыс. тенге	Доля акционеров, не связанных с материнской компанией, %	Изменение доли меньшинства, тыс. тенге
Чистая прибыль первого отчетного года после даты приобретения акций дочерней компании (по отчету о прибылях и убытках дочерней компании)	20 000	25	–
Дивиденды по привилегированным акциям, находящимся в собственности акционеров, не связанных с материнской компанией	(3 600)	–	3 600
Чистая прибыль для распределения между материнской компанией и долей меньшинства	16 400	25	4 100
Исключение внутригрупповых продаж	(4 000)	25	(1 000)
Итого	12 400	–	6 700

3. Расчет доли меньшинства по состоянию на конец первого отчетного периода (года) после даты приобретение (объединения):

Показатели	Сумма, тыс. тенге
Доля меньшинства на дату приобретения (объединения)	61 000
Доля меньшинства после даты приобретения (объединения)	6 700
Итого доля меньшинства	67 700

В параграфе 75 МСФО (IAS) 1 содержится требование о том, что: «…(e) собственный капитал и резервы разбиваются на различные классы, такие, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и резервы».
При этом в соответствии с параграфом А1 (с) стандарта МСФО (IAS) 1 (применимым к годовой отчетности за периоды с 1 января 2005 года, досрочное применение приветствуется) все ссылки на «собственный капитал» заменены ссылками на «внесенный собственный капитал».
Приказом министра финансов Республики Казахстан от 22 декабря 2005 года № 426 была утверждена Инструкция (основа) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными cтандартами финансовой отчетности.
Однако приказом министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета» от 23 мая 2007 года № 185, который вводится в действие с 1 января 2008 года, утвержден новый Типовой план счетов бухгалтерского учета и предусмотрено признать утратившим силу приказ министра финансов Республики Казахстан от 22 декабря 2005 года № 426 «Об утверждении Инструкции (основы) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
В связи с тем, что приказ министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 вводится в действие с 1 января 2008 года, в нижеследующей сравнительной таблице приведем разделы из этих двух документов, именуемые «Капитал и резервы», в сопоставлении.

Предусмотрено в «Инструкции (основе) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной приказом министра финансов Республики Казахстан от 22 декабря 2005 года № 426	Предусмотрено в Типовом плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185
Счета раздела 5 «Капитал и резервы» рабочего плана счетов (РПС) включает следующие подразделы: 5000 – «Выпущенный капитал»; 5100 – «Эмиссионный доход»; 5200 – «Выкупленные собственные долевые инструменты»; 5300 – «Резервы»; 5400 – «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)».	Раздел 5 «Капитал и резервы» включает следующие подразделы: 5000 – «Уставный капитал»; 5100 – «Неоплаченный капитал»; 5200 – «Выкупленные собственные долевые инструменты»; 5300 – «Эмиссионный доход»; 5400 – «Резервы»; 5500 – «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 5600 – «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».
Подраздел 5000 «Выпущенный капитал» предназначен для учета выпущенного капитала и включает следующие группы счетов: 5010 – «Объявленный капитал», где учитывается суммарная номинальная стоимость оплаченных эмитированных простых, привилегированных акций акционерного общества, а также вклады и паи в уставный капитал товарищества; 5020 – «Неоплаченный капитал», где отражаются операции по оплате эмитированных акций, внесению вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал организаций, а также задолженность физических лиц и организаций по оплате эмитированных акций и задолженность учредителей по внесению вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал организаций.	Подраздел 5000 «Уставный капитал» предназначен для учета выпущенного капитала, уставного капитала или имущественного (паевого) фонда организаций. Данный подраздел включает следующие группы счетов: 5010 – «Привилегированные акции», где учитывается суммарная номинальная стоимость оплаченных эмитированных привилегированных акций акционерного общества; 5020 – «Простые акции», где учитывается суммарная номинальная стоимость оплаченных эмитированных простых акций акционерного общества; 5030 – «Вклады и паи», где учитывается стоимость вложений в уставный капитал товарищества. Подраздел 5100 «Неоплаченный капитал», предназначен для учета неоплаченного капитала организаций. 5110 – «Неоплаченный капитал», где отражаются операции по оплате эмитированных акций, внесению вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал организаций, а также задолженность физических лиц и организаций по оплате эмитированных акций и задолженность учредителей по внесению вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал организаций.
Подраздел 5100 «Эмиссионный доход» включает группу счетов: 5110 – «Эмиссионный доход», где учитывается эмиссионный доход по выпущенным акциям.	Подраздел 5300 «Эмиссионный доход» предназначен для учета эмиссионного дохода. Данный подраздел включает следующую группу счетов: 5310 – «Эмиссионный доход», где учитывается эмиссионный доход по выпущенным собственным долевым инструментам (разница между стоимостью собственных долевых инструментов и их номинальной стоимостью при реализации).
Подраздел 5200 «Выкупленные собственные долевые инструменты» предназначен для учета выкупленных собственных долевых инструментов и включает группу счетов: 5210 – «Выкупленные собственные долевые инструменты», где учитываются затраты, понесенные организацией при приобретении собственных долевых инструментов.	Подраздел 5200 «Выкупленные собственные долевые инструменты» предназначен для учета выкупленных собственных долевых инструментов. Данный подраздел включает следующую группу счетов: 5210 – «Выкупленные собственные долевые инструменты», где отражаются изменения в собственном капитале в результате приобретении собственных долевых инструментов.
Подраздел 5300 «Резервы» предназначен для учета резервов, которые отражаются на счетах капитала согласно требованиям стандартов финансовой отчетности, а также в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации, и включает следующие группы счетов: 5310 – «Резервный капитал, установленный учредительными документами», где отражается резервный капитал, установленный в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами; 5320 – «Резерв на переоценку», где отражаются операции по переоценке финансовых активов, основных средств, нематериальных активов. 5330 – «Резерв на пересчет иностранной валюты по зарубежной деятельности», где отражаются курсовые разницы, возникающие по монетарной статье, которая, по существу, составляет часть чистых инвестиций организации в зарубежную организацию, и классифицируются в финансовой отчетности организации как собственный капитал вплоть до выбытия чистой инвестиции, после чего признаются как доход или расход; 5340 – «Прочие резервы», где отражаются прочие резервы, не указанные в предыдущих группах.	Подраздел 5400 «Резервы» предназначен для учета резервов, которые отражаются на счетах капитала согласно требованиям стандартов финансовой отчетности, а также в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации. Данный подраздел включает следующие группы счетов: 5410 – «Резервный капитал, установленный учредительными документами», где отражается резервный капитал, установленный в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами; 5420 – «Резерв на переоценку основных средств», где отражаются операции по переоценке основных средств; 5430 – «Резерв на переоценку нематериальных активов», где отражаются операции по переоценке нематериальных активов; 5440 – «Резерв на переоценку финансовых активов предназначенных для продажи», где отражаются операции по переоценке финансовых активов предназначенных для продажи; 5450 – «Резерв на пересчет иностранной валюты по зарубежной деятельности», где отражаются курсовые разницы, возникшие по монетарной статье, которая, по существу, составляет часть чистых инвестиций организации в зарубежную организацию, и классифицируются в финансовой отчетности организации как собственный капитал вплоть до выбытия чистой инвестиции, после чего признаются как доход или расход; 5460 – «Прочие резервы», где отражаются прочие резервы, не указанные в предыдущих группах.
Подраздел 5400 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» предназначен для учета нераспределенного дохода или непокрытого убытка и включает следующие группы счетов: 5410 – «Прибыль (убыток) отчетного года», где отражается прибыль или убыток отчетного года, а также обобщается информация по формированию конечного финансового результата за отчетный год; 5420 – «Корректировка прибыли (убытка) в результате изменения учетной политики», где отражаются операции по корректировке прибыли (убытка) в результате изменений в учетной политике; 5430 – «Прибыль (убыток) предыдущих лет», где отражается прибыль (убыток) предыдущих лет.	Подраздел 5500 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для учета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Данный подраздел включает следующие группы счетов: 5510 – «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», где отражается прибыль или убыток отчетного года; 5520 – «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет», где отражается прибыль или убыток предыдущих лет.
	Подраздел 5600 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» предназначен для учета итоговой прибыли (итогового убытка) организации за отчетный период и включает следующий счет: 5610 – «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», где отражается итоговая прибыль (итоговый убыток) организации за отчетный период, а также обобщается информация по формированию конечного финансового результата организации за отчетный период.

Из данных вышеприведенной таблицы видно, что капитал и резервы в системе казахстанского бухгалтерского учета подразделяются на такие классы, как выпущенный капитал, эмиссионный доход, выкупленные собственные долевые инструменты, резервы, нераспределенный доход, то есть в данном вопросе обеспечивается выполнение требований МСФО.
Однако, как свидетельствуют материалы проведенных аудиторских проверок, на практике нередко допускаются ошибки и путаница в организации учета собственного капитала. Нам представляется, что отчасти это связано с тем, что у некоторых бухгалтеров организаций нет четкого понимания и разграничения терминов «выпущенный капитал», «уставный капитал», «объявленный капитал», «оплаченный капитал», «неоплаченный капитал», «внесенный капитал».
По нашему мнению, равнозначными (взаимозаменяемыми) из вышеприведенных терминов являются следующие, и между ними имеется следующая взаимосвязь:
1) выпущенный капитал = оплаченный капитал = внесенный капитал;
2) уставный капитал = объявленный капитал;
3) уставный капитал = объявленный капитал = оплаченный капитал + неоплаченный капитал;
4) выпущенный капитал = объявленный капитал – неоплаченный капитал.
Некоторые главные бухгалтеры организаций ошибочно полагают, что выпущенный капитал должен отражаться в сумме, соответствующей размеру объявленного капитала. В связи с этим они в бухгалтерском балансе по строке, где должна отражаться величина выпущенного капитала, показывают сумму, соответствующую размеру объявленного капитала, то есть кредитовое сальдо по счетам 501, 502 или 503. А дебетовое сальдо по счету 511 «Неоплаченный капитал» они показывают в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности. Такой подход в корне неправильный. Дебетовое сальдо счета 511 «Неоплаченный капитал» никак не может считаться активом, оно должно отражаться в составе собственного капитала.
В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов РК от 29 декабря 2003 года № 441, приведена классификация счетов бухгалтерского учета. Согласно этой классификации счетов бухгалтерского учета, счет 511 «Неоплаченный капитал» подраздела 51 «Неоплаченный капитал» классифицирован как:
1) активный счет (А);
2) постоянный счет (ПС);
3) контрпассивный счет (КП).
В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета дано следующее определение контрпассивного счета. Контрпассивный счет (КП) – счет бухгалтерского учета, сальдо которого для отражения в финансовой отчетности вычитается из сальдо, связанного с ним пассивного счета.
В ТОО пассивный счет, связанный со счетом 511 «Неоплаченный капитал», – это счет 503 «Вклады и паи». Следовательно, в бухгалтерском балансе ТОО выпущенный капитал ТОО отражается в виде суммы, получаемой путем вычитания из кредитового сальдо счета 503 «Вклады и паи» дебетового сальдо счета 511 «Неоплаченный капитал”.
В АО пассивные счета, связанные со счетом 511 «Неоплаченный капитал», – это счета 501 «Простые акции» и 502 «Привилегированные акции». Следовательно, в бухгалтерском балансе АО выпущенный капитал АО отражается в виде итога сумм, получаемых путем вычитания из кредитового сальдо счетов 501 «Простые акции» и 502 «Привилегированные акции» дебетового сальдо счета 511 «Неоплаченный капитал» (в соответствующей части).
В соответствии с перечнем групп синтетических счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета, приведенным в приложении к Инструкции (основе) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, подраздел 5000 «Выпущенный капитал» состоит из двух групп счетов:
• 5010 «Объявленный капитал»;
• 5020 «Неоплаченный капитал».
Из этого следует, что «Объявленный капитал» и «Неоплаченный капитал» являются составными частями «Выпущенного капитала», что «Выпущенный капитал» определяется путем вычитания из суммы «Объявленного капитала» суммы «Неоплаченного капитала», то есть «Выпущенный капитал» представляет собой оплаченную часть «Объявленного капитала».
Это подтверждается также и тем, что в соответствии с параграфом А1 (с) стандарта МСФО (IAS) 1 (применимым к годовой отчетности за периоды с 1 января 2005 года, досрочное применение приветствуется) все ссылки на «собственный капитал» заменены ссылками на «внесенный собственный капитал».
В нижеследующей таблице приведен порядок отражения в бухгалтерском учете основных операций по учету неоплаченного капитала ТОО и АО по ТПС (КСБУ) и РПС (МСФО):

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов по ТПС (КСБУ)		Корреспонденция счетов по РПС (МСФО)
№ п/п	Содержание операций	дебет	кредит	дебет	кредит
	I. Учет неоплаченного уставного капитала в ТОО
1	Отражение размера уставного капитала хозяйственного товарищества в соответствии с учредительными документами	511	503	5020	5010
2	Внесение вкладов учредителями в уставный капитал в виде:
	– нематериального актива	101-103, 106	511	2730	5020
	– основных средств	121-126	511	2730	5020
	– инвестиций	141-143	511	2410	5020
	– товарно-материальных запасов	201-206, 208, 222, 223	511	1310, 1330, 1350	5020
	– финансовых инвестиций и денег	401-403, 431, 432, 441, 451	511	1110-1150, 2010-2040, 1010, 1040, 1050	5020
	– сумм по расчетам по доходам участников	623	511	3030	5020
3	Направление резервного капитала на оплату уставного капитала	551, 552	511	5310	5020
4	Направление чистого дохода на оплату уставного капитала	561, 562	511	5410, 5430	5020
	II. Учет неоплаченного уставного капитала в АО
5	Отражение номинальной стоимости простых и привилегированных акций при их эмиссии	511	501, 502	5020	5010
6	Оплата акций:
	– нематериальными активами	101-103, 106	511	2730	5020
	– основными средствами	121-126	511	2410	5020
	– инвестициями	141-143	511	2210	5020
	– товарно-материальными запасами	201-206, 208, 222, 223	511	1310, 1330, 1350	5020
	– финансовыми инвестициями и деньгами	401-403, 431, 432, 441, 451	511	1110-1150, 2010-2040, 1010, 1040, 1050	5020
	– в счет расчетов по начисленным дивидендам	621, 622	511	3030	5020
7	Обмен облигаций на акции	603	511	3050, 4030	5020

Далее рассмотрим, что собой представляет эмиссионный доход и как он учитывается. Эмиссионный доход у эмитента акций образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Иными словами, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено. При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 91 Налогового кодекса, превышение стоимости собственных акций над их номинальной стоимостью, полученное эмитентом при размещении, и прирост стоимости при реализации собственных акций эмитентом подлежат исключению из совокупного годового дохода налогоплательщика.
Ниже приводится пример расчета эмиссионного дохода и результатов операций по выкупу собственных долевых инструментов АО.
Согласно учредительным документам, уставный капитал акционерного общества определен в сумме 30 000 тыс. тенге, который состоит из 10 000 акций с номинальной стоимостью каждой акции 3 000 тенге. Фактически акции АО были полностью проданы при первичном размещении в течение отчетного года по цене 3 200 тенге. В таком случае эмиссионный доход АО за отчетный год составит 2 000 тыс. тенге исходя из следующего расчета: (3 200 – 3 000) х 10 000 = 2 000 тыс. тенге. Эмиссионный доход относится на увеличение капитала АО.
Спустя год на общем собрании акционеров было принято решение выкупить 1 200 собственных акций АО. Номинальная стоимость одной акции – 3 000 тенге. Цена, по которой были выкуплены акции, составила 3 250 тенге за одну акцию. В результате этой операции по выкупу собственных долевых инструментов капитал АО уменьшится на 3 600 тыс. тенге (3 000 х 1 200 = 3 600 тыс. тенге). Расходы по выкупу акций по цене выше номинальной стоимости (в сумме 300 тыс. тенге) относятся на увеличение убытков АО отчетного года исходя из следующего расчета: (3 250 – 3 000) х 1 200 = 300 тыс. тенге.