Бухгалтерский учет строительных работ имеет определенную специфику. Одной из таких специфических особенностей является то, что, как правило, строительные работы ведутся в течение продолжительного периода времени.
Договор подряда (договор на строительство) – это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Правовые взаимоотношения сторон по договору строительного подряда регулируются гражданским законодательством. Договор подряда, заключенный на весь период строительства, является основным документом для расчетов сторон за выполненные строительно-монтажные работы. Подрядчик обязан осуществлять строительно-монтажные работы по строительству объекта в соответствии с представленной заказчиком проектно-технической документацией и сметой.
Стоимость работ по договору строительного подряда включает фактические расходы подрядчика на строительство объекта и сумму причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы.
Заказчик имеет право принять как весь объем выполненных строительно-монтажных работ в целом, так и отдельные этапы работ. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Расходы могут признаваться постоянно, а выручка фактически может быть получена значительно позже, даже через несколько лет после начала строительства. В этой ситуации строительные организации могут нести существенные потери.
Порядок учета выручки и расходов по договорам подряда, в том числе распределение выручки и затрат по отчетным периодам в ходе длительных (более одного года) строительных подрядов регулируется МСФО (IAS) 11. МСФО (IAS) 11 предусмотрен механизм, который позволяет оптимизировать вышеуказанную ситуацию. Применение МСФО (IAS) 11 обеспечит принцип равномерности, использование которого в строительстве рассматривается в настоящей статье.
1.1. Общие положения. Сфера деятельности. Классификация договоров
В МСФО (IAS) 11 перечислены виды договоров, которые для целей данного стандарта относятся к строительным договорам:
• договоры, специально предусматривающие строительство одного объекта или комплекса взаимосвязанных или взаимозависимых объектов;
• договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объекта (например, на оказание услуг по управлению проектом или на оказание услуг по архитектурному надзору и т. п.);
• договоры на разрушение или восстановление объектов, а также восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
МСФО (IAS) 11 не дает исчерпывающего определения сущности строительства.
МСФО (IAS) 11 применяется строительными подрядчиками и может быть применен как к долгосрочным, так и к краткосрочным договорам. Критерии длительности договора отсутствуют. МСФО (IAS) 11 содержит лишь указание на то, что «даты начала и окончания работ обычно оказываются в разных учетных периодах».
Поэтому действие указанного стандарта, кроме непосредственно строительно-монтажных работ, может также распространяться на следующие работы:
• неразрывно связанные со строящимся объектом (в области архитектуры и инженерно-технического проектирования, инжинирингового сопровождения процесса строительства и т. п.);
• по реконструкции, модернизации и ремонту основных средств (ОС);
• по ликвидации и разборке ОС, включая работы по восстановлению окружающей среды.
Необходимо отметить, что указанный стандарт применяется для целей составления финансовой отчетности стороной договора подряда – подрядчиком и не применяется заказчиками, инвесторами, застройщиками.
1.2. Основные принципы признания выручки
Специфика строительных договоров состоит в том, что оценка выручки по ним подвержена воздействию различных факторов, зависящих от результата текущих и будущих событий.
Поэтому оценка выручки нуждается в систематическом пересмотре. В связи с этим признанная совокупная сумма выручки по договору может изменяться (увеличиваться или уменьшаться) от одного периода к другому.
Сумму выручки могут изменить согласованные сторонами отклонения, претензии, в договоре же могут быть предусмотрены различные оговорки, допускающие увеличение цены.
В выручку по договору на строительство включаются следующие поступления:
• Согласованная сторонами договора стоимость работ.
• Претензии и поощрительные платежи, если:
а) они будут реализованы, то есть могут привести к возникновению выручки;
б) они поддаются надежному измерению, то есть достоверной оценке.
1.3. Основные принципы учета затрат
Затраты по подрядному договору должны включать:
• Прямые затраты по договору (затраты, непосредственно связанные с конкретным договором (материалы, оплата труда рабочих, амортизация оборудования, аренда оборудования, транспортировка оборудования и материалов, техническая поддержка, гарантийные работы, возмещение претензий третьих лиц).
• Косвенные затраты, относящиеся к договорам строительного подряда, которые можно отнести на данный договор (затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (страховые платежи, накладные расходы, техподдержка, не связанная непосредственно с конкретным договором, затраты по использованию заемных средств, если подрядчик относит их на стоимость объекта).
• Прочие затраты, возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором, иные административные расходы).
У подрядчика могут возникнуть затраты, которые невозможно отнести на строительный договор:
• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;
• амортизация простаивающего оборудования, не используемого по конкретному договору.
Эти затраты не включаются в затраты, учитываемые по договору, а списываются на расходы текущего периода.
Затраты по договору на строительство – это затраты, которые относятся к договору и произведены за период с даты его подписания до полного завершения. Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Обычно такие затраты представляются в финансовой отчетности как «Затраты в незавершенном производстве».
1.4. Особенности признания доходов и расходов по договору
Одна из главных особенностей строительной деятельности состоит в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам. Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной системы внутреннего контроля: планирование и бюджетирование. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярный контроль стоимости строительства (строительных работ), состояния расчетов сторон и сроков выполнения работ.
Если результат договора можно надежно оценить, то выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в соответствии со стадией завершенности работ по договору на отчетную дату (метод процентной готовности).
МСФО (IAS) 11 не разрешает использовать иные методы, в частности метод «по полной готовности», разрешенный национальными стандартами ряда государств.
Подписание акта выполненных работ (процентовки, сертификата), как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Вероятны ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с действительной степенью готовности.
1.5. Определение стадии выполнения договора
Метод процентной готовности предполагает, что выручка соотносится с затратами, понесенными на данной стадии, в процессе выполнения конкретного этапа работ, при этом в отчетности предоставлена информация о выручке, расходах и прибыли, которые относятся на завершенную часть работ.
Суть метода в том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде – накопительным итогом. Прибыль по договору должна быть распределена, по возможности равномерно, по всем отчетным периодам, при этом убытки признаются немедленно.
Стадия выполнения договора (завершенности работ по договору) может быть определена рядом способов, но компания использует тот из них, который позволяет надежно измерить выполненную работу.
В зависимости от характера договора стадия завершенности работ определяется следующими методами:
1. Определение затрат, понесенных на отчетную дату пропорционально расчетной величине общих затрат по договору, то есть по доле произведенных затрат в общей расчетной величине затрат (самостоятельный расчет, без привлечения заказчика или его представителей).
2. Наблюдение за выполненной работой (внешняя экспертная оценка).
3. Фактический подсчет доли выполненных работ в натуральном выражении.
Если стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на отчетную дату, то в них включаются только те затраты, которые относятся к выполненной работе.
Затраты, не отражающие степень выполненных работ, не включаются в фактически произведенные затраты, а именно затраты, относящиеся к будущей деятельности (например, стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, но не использованных).
Использование любого метода признания степени готовности, кроме признания по актам сдачи-приемки, согласованным и подписанным сторонами (подрядчиком и заказчиком), приводит к существенным расхождениям между выручкой, признанной в учете подрядчика, и стоимостью выполненных и фактически принятых заказчиком работ, учтенных в составе расходов в учете заказчика.
МСФО (IAS) 11 никак не регламентирует разрешение подобного противоречия. Это противоречие усугубляется, если подрядчик и заказчик (или субподрядчик и генподрядчик) относятся к одной группе лиц. Указанное противоречие вызывает дополнительные сложности и требует осмотрительности и скрупулезности при подготовке консолидированной отчетности группы.
1.6. Особенности оценки финансового результата
Применение МСФО (IAS) 11 требует систематической оценки надежности исполнения сторонами своих обязательств по договору (прибыльности или убыточности договора на каждой стадии его исполнения и в целом).
В зависимости от произведенной оценки надежности договора и его результатов для подрядчика различается и порядок признания доходов и расходов по договору.
Считается, что результат строительного контракта может быть оценен надежно только в том случае, если есть вероятность, что компания получит от него экономические выгоды.
Выручка и затраты по договору подлежат признанию, соответственно, как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках исходя из степени завершенности работ (% готовности).
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов. Такой подход соответствует основополагающему требованию осмотрительности.
Если результат договора не может быть надежно оценен:
• выручка признается только в той степени, в какой затраты могут быть вероятно возмещены (т. е. без прибыли);
• затраты признаются в период их возникновения.
Договоры строительства могут длиться достаточно долго, и на начальных стадиях договора бывает трудно надежно оценить их результат. Если подрядчик рассчитывает на то, что его затраты будут компенсированы заказчиком, то выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Прибыль в этом случае не признается.
Если подрядчик считает, что затраты по договору не будут компенсированы в полной мере и, по мнению подрядчика, сумма затрат превысит сумму выручки, то превышение затрат над выручкой по этому договору признается в качестве расхода немедленно.
Если выручка признана и отражена в отчете о прибылях и убытках, но впоследствии выясняется, что вероятность фактического получения этой суммы снизилась, то не производится никакая корректировка суммы выручки по договору (метод «сторно» не применяется), а должен быть признан расход.
Резюмируем вышеизложенное в таблице 1:
Таблица 1
|
Оценка результата договора |
Выручка |
Расходы |
Финансовые результаты |
| Прибыльный договор | Исходя из процента готовности | Исходя из процента готовности | Выручка минус расходы |
| Убыточный договор | Исходя из процента готовности | Расходы признаются в полном объеме, включая убытки | Выручка минус расходы. Результат – убыток |
| Договор, результат по которому не может быть надежно оценен | Выручка равна сумме признанных расходов | Фактически понесенные расходы | Результат нулевой |
1.7. Практические рекомендации
Применение на практике МСФО (IAS) 11 потребует изменения перечня ранее применяемых бухгалтерских проводок по операциям учета выручки, списания расходов на себестоимость выполненных работ и формирования финансового результата по договорам строительного подряда.
Объектом бухгалтерского учета в подрядных организациях является договор строительного подряда, в рамках которого ведется учет доходов, расходов и финансовых результатов.
Это означает, что к счету «Продажи» и счету «Затраты по договору» бухгалтер должен открыть отдельные аналитические субсчета и вести учет доходов и расходов по каждому исполняемому договору строительного подряда.
Мы полагаем целесообразным рекомендовать организациям, принявшим решение о применении МСФО (IAS) 11 открытие в рабочем плане счетов и использование в практике специального счета «Не предъявленная к оплате, но начисленная выручка по договорам подряда». Не предъявленная к оплате, но начисленная в учете заказчика выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
При подготовке финансовой отчетности необходимо учитывать следующие правила. Разница между суммой, не предъявленной к оплате, но начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
в качестве актива – не предъявленная к оплате, но начисленная выручка (если разница положительная);
в качестве обязательства – задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
ПРИМЕР
Организация в январе 2009 года заключила договор строительного подряда, выполнение которого будет осуществляться в течение 15 календарных месяцев. Общая стоимость работ по договору составляет 15 000 у.е.
Условиями договора установлено, что стороны подписывают акт сдачи-приемки работ по окончании строительства.
Организация ежемесячно в течение 15 месяцев (январь-март 2009 года и январь-март 2010 года) производила оценку надежности исполнения договора и оценку степени готовности работ.
Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация использовала метод определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору».
Организация считает, что стороны исполнят свои обязательства по договору полностью, договор классифицирован организацией как надежный и прибыльный. Организация полагает, что все имеющиеся расходы по договору будут возмещены.
Сметная (планируемая) величина расходов по договору составляет 11 364 у.е.
По состоянию на 31.12.2009 года фактические расходы организации по договору составили 10 000 у.е.
На 31.12.2009 года общий процент готовности по договору составил 88%.
На 30.03.2010 года общий процент готовности по договору составил 100%.
По состоянию на 30.03.2009 года фактические расходы по договору составили 11 400 у.е.
В январе 2009 года после заключения договора заказчик перечислил подрядчику аванс по договору в сумме 4 000 у.е.
30 марта 2010 года после подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ заказчик произвел оплату выполненных работ в сумме 11 000 у.е.
В таблице 2 мы приводим перечень рекомендуемых для практического применения бухгалтерских проводок. В целях упрощения примера мы исключаем ежемесячные бухгалтерские проводки, а также проводки, связанные с начислением и вычетами по НДС.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 организация будет обязана ежемесячно рассчитывать и отражать выручку от реализации и расходы, к ней относящиеся.
Таблица 2
|
Период |
Предлагаемая проводка |
Комментарии |
Сумма |
| Январь 2009 г. | Д-т «Денежные средства в банке» К-т «Расчеты с заказчиками по авансам» | Получен аванс от заказчика в соответствии с графиком платежей и расчетов, установленным договором |
4 000 |
| Январь-декабрь 2009 г. | Д-т «Затраты по строительному договору»
К-т «Материалы», «Общепроизводственные расходы», «Заработная плата», «Расчеты с прочими кредиторами» |
Отражены на счете учета расходов по основному производству совокупные расходы по конкретному договору подряда |
10 000 |
| Январь-декабрь 2009 г. | Д-т «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
К-т «Выручка» |
Признана выручка по договору, рассчитанная по методу % готовности |
15 000 х 88% = 13 200 |
| Январь-декабрь 2009 г. | Д-т «Себестоимость продаж» К-т «Затраты по договору» | Списаны на себестоимость работ прямые затраты по договору, определенные по методу % готовности |
10 000 |
| Январь-март 2010 г. | Д-т «Затраты по строительному договору»
К-т «Материалы», «Общепроизводственные расходы», «Заработная плата», «Расчеты с прочими кредиторами» |
Отражены на счете учета расходов по основному производству совокупные расходы по конкретному договору подряда |
1 400 |
| Январь-март 2010 г. | Д-т «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
К-т «Выручка» |
Признана выручка по договору, рассчитанная по методу % готовности |
(15 000 х 100%) – 13 200 = 2 800 |
| Январь-март 2010 г. | Д-т «Расчеты с заказчиками» К-т «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» | Выставлен и предъявлен к оплате счет заказчику в соответствии с условиями расчетов, установленных договором.
Сторонами подписан акт на завершенные по договору работы на сумму 15 000 у.е. |
15 000 |
| 30 марта 2010 г. | Д-т «Денежные средства в банке» К-т «Расчеты с заказчиками» | Получены денежные средства в оплату выставленного счета |
11 000 |
| 30 марта 2010 г. | Д-т «Расчеты с заказчиками по авансам» К-т «Расчеты с заказчиками» | Произведен зачет ранее полученного аванса в счет дебиторской задолженности |
4 000 |
В таблице 3 мы систематизировали основные показатели финансовой отчетности, которые должны быть сформированы в результате бухгалтерского учета хозяйственных операций по договору:
Таблица 3
|
Отчет о прибылях и убытках |
||
| Январь-декабрь 2009 г. | Январь-март 2010 г. | |
| Выручка |
13 200 |
1 800 |
| Себестоимость продаж |
10 000 |
1 400 |
| Прибыль от продаж |
3 200 |
400 |
|
Баланс |
||
|
31.12.2009 г. |
30.03.2010 г. |
|
| Дебиторская задолженность заказчика на 31.12.2008 г. (не предъявленная к оплате заказчику начисленная выручка по договору за минусом фактически полученного аванса) |
9 200 |
0 |
1.8. Необходимые управленческие технологии и процедуры
В целях обеспечения правильного применения МСФО (IAS) 11, а соответственно, обеспечения достоверности финансовой отчетности организация должна обеспечить внедрение и исполнение управленческих процессов, направленных на:
1) оценку надежности результатов исполнения договора на стадии заключения договора, в процессе которой должны быть определены:
– права сторон в отношении предполагаемого объекта строительства;
– предполагаемое встречное удовлетворение;
– порядок и условия взаиморасчетов;
2) систематический контроль, анализ показателей признанной выручки и себестоимости по договору, оценку надежности в процессе исполнения договора.
Требуемые управленческие процедуры
• Процедура открытия стройплощадки (договора, объекта строительства) как центра финансовой ответственности (далее – ЦФО). Существенными положением указанной процедуры должен являться порядок открытия ЦФО – стройплощадка в условиях фактического возникновения материальных расходов до подписания сторонами договора.
• Процедура закрытия ЦФО – стройплощадка, которая должна устанавливать перечень событий и фактов, которые указывают на необходимость закрытия ЦФО после завершения строительных работ, порядок оценки предстоящих затрат по полному завершению работ, порядок создания резерва на гарантийные работы.
• Процедура определения степени готовности работ по проекту.
• Процедура признания и документирования изменений в договоре (дополнительных работ, иных отклонений), непосредственно влияющих на оценку выручки.
• Процедура оценки предстоящих затрат по договору.
• Процедура оценки надежности договора и порядка признания договора убыточным.
Исполнение вышеуказанных процедур является исключительной компетенцией функционального руководства (технического директора, менеджера проекта и т. п.) и не относится к ответственности специалистов финансовых служб.
Содержание указанных процедур должно устанавливать функциональную ответственность за их исполнение, порядок документального оформления контролируемых показателей, сроки представления документов в учетную (бухгалтерскую) службу.
Требуемые бухгалтерские процедуры
• Процедура открытия и закрытия центров учета доходов и расходов (далее – ЦУДР) как объектов аналитического бухгалтерского учета.
• Порядок учета доходов и расходов в разрезе открытых ЦУДР на начальных этапах работ (до подписания сторонами договоров) и порядок учета расходов, возникающих после закрытия ЦУДР, для целей учета.
• Регламенты бухгалтерского учета операций по договорам подряда. Указанные регламенты должны устанавливать перечень документов, на основании которых доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, порядок контроля за фактической дебиторской задолженностью заказчиков, перечень применяемых бухгалтерских проводок.
Татьяна Михайлович,
аудитор, генеральный директор
ООО «Аудит-Бизнес-Платформа»
г. Санкт-Петербург, Россия
Внимание! Перепечатка допускается только с письменного разрешения редакции.