Обзор изменений, внесенных в МСФО в 2008-2009 гг.

Д. Галиева

Название стандарта

Когда и каким документом внесены

Основные изменения

Параграфы 68 и 71 были изменены, а также добавлен новый п. 139С в целях уточнения, что финансовые инструменты, отнесенные к категории предназначенных для торговли согласно МСФО 39, могут быть примерами краткосрочных активов или обязательств, но не в обязательном порядке таковыми как это предполагала предыдущая редакция МСФО 1. Таким образом, некоторые финансовые инструменты, предназначенные для торговли, например деривативы, которые организация намерена удерживать на период более 12 месяцев после отчетной даты, должны быть представлены как долгосрочные активы или обязательства.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

Совет рассмотрел вопрос классификации компонента обязательства конвертируемого инструмента как краткосрочного или долгосрочного обязательства. В п. 69(d) МСФО 1 говорится о том, что если у предприятия нет безусловного права отложить расчет по нему на срок более 12 месяцев, оно должно классифицироваться как краткосрочное.

При этом, теоретически держатель конвертируемого инструмента может обратиться с требованием предоставления ему акций в любой момент. Вместе с тем, расчет по такому инструменту не приводит к оттоку денег или других активов, и, таким образом, не влияет на ликвидность или платежеспособность предприятия, в связи с чем, Совет внес уточнение в п. 69(d) МСФО 1 в части, что «условия обязательства, которое по требованию другой стороны может привести к расчету путем выпуска долевых инструментов, не влияют на его классификацию».

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года, при этом более раннее применение разрешено.

В 2008 году Комитет по интерпретациям МСФО (IFRIC) сообщил Совету, что практика отличается в части классификации денежных потоков для расходов, понесенных с целью генерирования будущих денежных потоков, когда такие расходы не признаются в качестве актива в соответствии с МСФО. Некоторые объекты классифицировали такие расходы как денежные потоки от операционной деятельности, а другие – как от инвестиционной деятельности. Примеры таких расходов – расходы, произведенные для развития и оценки, как в МСФО (IFRS) 6 «Исследования для оценки минеральных ресурсов», который разрешает признавать их как актив или расход в зависимости от предыдущей учетной политики предприятия юридического лица для таких расходов. Расходы на рекламирование и другие сопутствующие расходы, подготовку кадров и научные исследования также относятся к данному случаю.

Совет отметил, что даже при том, что параграфы 14 и 16 МСФО (IAS) 7 кажутся ясными, что только расход, который признается в качестве актива, должен классифицироваться как денежные потоки от инвестиционной деятельности, формулировка не является однозначной в этом отношении. Некоторые, возможно, могут перефразировать ссылку в параграфе 11 МСФО (IAS) 7 для юридического лица, чтобы оценить классификацию деятельности, которая наиболее соответствует его бизнесу, который подразумевает, что оценка – выбор учетной политики предприятия. Следовательно, в ежегодных изменениях 2009 года Совет удалил потенциальное неверное истолкование, исправляя параграф 16 МСФО (IAS) 7, чтобы заявить явно, что только расход, который приводит к признанию актива, может классифицироваться как денежный поток от инвестиционной деятельности.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

В 2007 году Совету по МСФО сообщили, что параграфы 7 и 9 Стандарта противоречат друг другу и могут быть неверно интерпретированы при его рассмотрении. Совет исправил параграфы 7, 9 и 11 Стандарта, уточняя, что только руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению наравне с текстом стандарта. Так, МСФО сопровождаются руководством к применению для помощи предприятиям в применении требований стандарта. Если руководство является неотъемлемой частью МСФО, необходимо обязательное его применение. Если руководство не является неотъемлемой частью стандарта, оно не содержит обязательных требований к составлению финансовой отчетности.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

В 2007 году Совету по МСФО сообщили, что параграф 13 МСФО 10 может подразумевать потенциальную возможность признания обязательства в отношении дивидендов, объявленных между датой окончания отчетного периода и датой выпуска финансовой отчетности, на основании, что существует конструктивное обязательство в соответствии с МСФО 37. Поэтому, Совет исправил параграф 13 так, что никакое такое обязательство не существует. Таким образом, в Стандарте исключена ссылка на МСФО 37 .

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

Внесены уточнения в п. 6 в части определения понятия «возмещаемая сумма», где слова «чистая продажная цена» были заменены словами «справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу»;

2. Продажа активов, предназначенных для сдачи в аренду.

Стандарт дополнен параграфом 68А. Так, если организация в ходе обычной деятельности продает активы, которые использовались ею для сдачи в аренду третьим лицам, указанные основные средства должны быть переведены как запасы по их балансовой стоимости, как только они перестают сдаваться в аренду, и выставлены на продажу. Поступления от продажи таких активов должны признаваться как доход согласно МСФО 18 «Выручка». МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» не применяется в отношении активов, которые переведены в запасы в связи с их продажей в ходе обычной деятельности.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение приветствуется, только в том случае если организацией одновременно применяются изменения в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Параграфы 14 и 15 исключены из МСФО 17 и новые параграфы 15А, 68А и 69А добавлены. Теперь, когда аренда включает в себя элементы здания и земли, каждый их них должен классифицироваться как финансовая или операционная аренда по отдельности в соответствии с п-ми 7-13 Стандарта. При решении вопроса классификации элемента земли как финансовая или операционная аренда важным фактором является то, что земля обычно имеет бессрочную экономическую жизнь.

Таким образом, Совет отходит от ранее принятого решения (в 2001 и 2003 гг.) в отношении аренды земли, которое заключалось в том, чтобы рассматривать аренду земли как финансовую только при условии перехода в конце срока договора права собственности на землю в пользу арендатора.

Теперь, для принятия такого решения необходимо рассматривать все те факторы, которые предусмотрены для всех остальных договоров аренды, поскольку, например, в случае 999-летней аренды земли и зданий явно имеется переход к арендатору существенной части рисков и выгод, связанных с ними, несмотря на отсутствие права их приобретения в конце срока договора аренды.

Предприятие должно переоценить классификацию элементов земли всех незавершенных договоров аренды на дату принятия данных изменений на основе информации, существовавшей на начало срока аренды. Ему необходимо признать аренду, вновь классифицированную как финансовая аренда, ретроспективно в соответствии с МСФО 8. Однако, если предприятие не имеет информации, необходимой для ретроспективного применения данных изменений, ему необходимо:

а) применить изменения к тем договорам аренды на основе фактов и условий, существующих на дату принятия изменений, и

б) признать актив и обязательство, связанные с арендой земли, вновь классифицированной как финансовая аренда, по справедливой стоимости на эту дату; любая разница между этими справедливыми стоимостями признается в нераспределенной прибыли.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

В пункте 14 приложения к МСФО 18, раздел «Предоставление услуг», понятие «прямые затраты» заменены понятием «затраты по сделке», предусмотренным МСФО 39, для исключения противоречий и уточнения, что затраты, возникающие в связи с финансовыми активами и финансовыми обязательствами, должны быть отсрочены и признаны в качестве корректировки эффективной ставки процента.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

Приложение к МСФО 18 дополнено новым пунктом 21 в разделе «Признание и измерение» по вопросу определения случаев, когда предприятие действует как принципал или агент (разъяснение к п. 8 МСФО 18).

Определение действует ли предприятие как принципал или как агент требует суждения и принятия во внимание всех необходимых фактов и обстоятельств. В новом п. 21 приведены примеры, на основании которых можно судить, что предприятие действует как принципал (основное лицо). Предприятие действует как агент, если оно не несет значительных рисков и выгод, ассоциированных с продажей товаров или оказанием услуг. Одной из характеристик, указывающих на то, что предприятие действует как агент, является то, что сумма причитающегося ему вознаграждения, определена заранее и представляет собой либо фиксированную комиссию за каждую транзакцию, либо процентную ставку от суммы, оплачиваемой клиентом.

2008 г.

В связи с различной трактовкой требований Стандарта в отношении доходов или расходов, возникающих в связи с изменением плана (с установленными выплатами), предусматривающим уменьшение (сокращение) сумм причитающегося вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности, Совет внес изменения в параграфы 97, 98, 111 и ввел новый п. 111А для уточнения, когда такие изменения в план должны трактоваться как секвестр (пп. 109 – 115), а когда как отрицательная стоимость услуг (пп. 96-101). В первом случае соответствующий доход или расход признается в момент осуществления секвестра, а во втором случае – равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого право работника на выплату вознаграждений становится безусловным. В связи с чем, на практике неверная трактовка Стандарта приводит к существенным различиям в суммах, относимых на прибыль или убыток. Так, когда изменение, вносимое в план с установленными выплатами, сокращает вознаграждения, только изменение, касающееся будущих услуг работников, должно рассматриваться как секвестр. Влияние любого изменения в план на стоимость прошлых услуг является отрицательной стоимостью прошлых услуг. Также, в изменениях в Стандарт Совет уточнил, как необходимо трактовать сокращение в той мере, в какой будущее увеличение оплаты труда связано с вознаграждениями за услуги прошлых периодов. Таким образом, если изменение в плане вознаграждений влияет на степень, в которой будущее увеличение оплаты труда связано с вознаграждениями за услуги прошлых периодов, весь эффект такого изменения на приведенную стоимость обязательства плана с установленными выплатами должен рассматриваться как секвестр, а не отрицательная стоимость прошлых услуг.

Поправки в пп. 97, 98, 111 и п. 111A могут быть применены для изменений в планы вознаграждений, вносимые с или после 1 января 2009 года.

2. Административные затраты плана.

Совет заключил, что если актуарные допущения, осуществленные при измерении приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами, учитывают административные затраты плана, вычет таких затрат при расчете дохода на активы плана приведет к их двойному учету. Поэтому, как часть Усовершенствований в МСФО, выпущенных в мае 2008 года, Совет уточнил определение понятия «дохода на активы плана» в части того, что затраты на управление активами плана вычитаются в той мере, в какой они не были включены в актуарные допущения, использованные при расчете приведенной стоимости обязательств.

3. Замена термина «подлежащие выплате» («fall due»).

Совет выявил несоответствие в определениях, приведшее к некоторым затруднениям при классификации вознаграждений работникам на краткосрочные или долгосрочные. Критическим фактором в данном случае должно быть время ожидаемого расчета с работником, что соответствует принципу разделения активов/обязательств на краткосрочные/долгосрочные, предусмотренному МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Соответственно, под прочими долгосрочными вознаграждениями работникам понимаются суммы, срок погашения или расчета по которым не выпадает на период 12 месяцев после окончания отчетного периода, в течение которого были получены соответствующие услуги.

4. Руководство по условным обязательствам.

В параграфе 32В раньше говорилось, что МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» требует, чтобы предприятие признавало и раскрывало информацию о вероятных условных обязательствах, то после изменения в данном параграфе от предприятия требуется только раскрывать информацию о некоторых условных обязательствах.

Поправки в параграфы 7, 8 и 32В Стандарта (пункты 2-4 настоящих изменений в МСФО 19) могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

Изменение связано с необходимостью исключения явного противоречия п. 37 МСФО 20, который требовал не исчислять вмененный процент при получении займов с низкой (нулевой) ставкой процента, в то время как МСФО 39 требует осуществлять первоначальное признание финансовых обязательств по справедливой стоимости и, соответственно, дисконтировать полученные займы по рыночной процентной ставке. Таким образом, теперь займы с низкой (нулевой) ставкой процента, полученные от правительства, должны учитываться в соответствии с МСФО 39. Выгода, полученная от правительственного займа, измеряется в момент получения займа как разница между суммой полученных денег и суммой, по которой заем первоначально признан в балансе.

Поправки (п. 37 удален и новый п. 10А добавлен) должны быть применены перспективно для правительственных займов, полученных в периодах, начинающихся с или после 1 января 2009 года,

при этом более раннее применение разрешено.

2. Соответствие терминологии с другими МСФО.

Как часть Усовершенствований в МСФО, опубликованных в мае 2008 г., СМСФО уточнил редакцию терминов, используемых в Стандарте для приведения в соответствие с другими МСФО, в частности:

а) «налогооблагаемый доход» заменен на «налогооблагаемую прибыль/убыток»

б) «признан как доход/расход» на «признан в прибыли или убытке»

в) «кредитуется напрямую в долю акционеров/акционерный капитал» на «признается вне прибыли или убытка»

г) «пересмотр бухгалтерской оценки» на «изменение в бухгалтерской оценке» и т.п.

Поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

Некоторые затраты, перечисляемые в МСФО 23 в качестве компонентов затрат по займам (п. 6), в целом эквивалентны компонентам процентного расхода, исчисляемого посредством эффективной ставки процента согласно МСФО 39. В связи с этим, Совет изменил п. 6 МСФО 23 напрямую указав на соответствующее руководство в МСФО 39 при описании компонентов затрат по займам.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

Советом выявлено, что в параграфе 38 Стандарта имеется явное противоречие с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», когда инвестиции, учитываемые в отдельной отчетности инвестора согласно МСФО 39, подпадают под классификацию как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

Однако, согласно МСФО (IFRS) 5 из сферы его действия исключены финансовые активы, учитываемые в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».

Соответственно, п. 38 МСФО (IAS) 27 был изменен таким образом, что классифицироваться и учитываться как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5) могут только инвестиции, учитываемые предприятием в своей отдельной отчетности по фактической стоимости (себестоимости). Когда инвестиция, учитываемая предприятием по МСФО 39, начинает соответствовать критериям классификации как предназначенных для продажи, предприятие должно продолжать учитывать их в соответствии с МСФО (IAS) 39 (т.е. МСФО (IFRS) 5 не применяется).

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, перспективно с даты, когда МСФО (IFRS) 5 был применен впервые. Более раннее применение разрешено.

май 2008 г.

МСФО (IАS) 27 требует, чтобы предприятия в своей отдельной отчетности учитывали инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия по фактической стоимости либо в соответствии с МСФО (IАS) 39. В отношении инвестиций, учитываемых по фактической стоимости, предыдущая версия МСФО (IАS) 27 требовала признания дохода от инвестиции только в той части, в какой оно получало выплаты из накопленной прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения (метод учета по фактическим затратам). Выплаты, полученные сверх данной прибыли, рассматривались как возврат инвестиции и признавались как снижение фактической стоимости инвестиции.

На практике возникали трудности с применением данных требований МСФО (IАS) 27 при первом применении МСФО, в связи с чем, Совет разрешил таким предприятиям, которые учитывают инвестиции в своей отдельной отчетности по себестоимости, измерять инвестиции по «предположительной» (deemed cost) стоимости, под которой подразумевается либо стоимость, определенная в соответствии с предыдущими ОПБУ (GAAP) либо справедливая стоимость (по МСФО 39). Соответственно, из МСФО (IАS) 27 исключено определение понятия «метод учета по фактическим затратам».

Поправки (исключение термина в п. 4 и новый п. 38А) должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

Кроме того, в ответ на замечания респондентов, Совет ввел новые параграфы 38B and 38C, разъясняющие применение нового параграфа 38А к случаям, когда родительское предприятие реорганизует структуру группы путем определения нового предприятия в качестве родительского. Данные поправки должны быть применены перспективно к реорганизациям, имеющим место в годовых периодах, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

2008 г.

В п. 1 МСФО 28 внесено уточнение, что организации, имеющие инвестиции в ассоциированные предприятия, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны

осуществлять раскрытия, требуемые пунктом 37 (f) Стандарта.

2. Обесценение инвестиции в ассоциированные предприятия.

В п. 33 Стандарта внесено уточнение, что убыток от обесценения стоимости инвестиции в ассоциированные предприятия не должен распределяться на какой-либо актив, включая гудвил, который составляет часть балансовой стоимости данной инвестиций, потому что инвестиция и есть единственный актив, который инвестор контролирует и признает в учете.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2008 г.

Предыдущая редакция Стандарта (п. 6) не отражала тот факт, что ряд активов и обязательств могут или должны быть измерены на основе текущей стоимости, а не исторической. Например, основные средства могут по выбору предприятия переоцениваться по справедливой стоимости, также как и биологические активы, которые измеряются по справедливой стоимости. Соответственно, Совет включил в п. 6 Стандарта примеры (т.е. не определенный перечень) таких статей, которые могут учитываться по справедливой, а не исторической, стоимости.

2. Соответствие терминологии с другими МСФО.

Некоторые термины, используемые в Стандарте, были приведены в соответствие с терминами, используемыми в других МСФО следующим образом:

а) «рыночная стоимость» заменена на «справедливая стоимость»

б) «результаты операций» (results of operations) и «чистый доход» (net income) на «прибыль или убыток» (profit or loss).

Поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

февраль 2008 г.

Данными поправками изменены параграфы 11, 16, 17-19, 22, 23, 25, AG13, AG14 и AG27, а также дополнены новые параграфы 16A-16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14A-AG14J и AG29A. Они должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

2008 г.

Параграф 11 Стандарта дополнен в целях уточнения, что раскрытие соответствующей информации о прибыли на акцию осуществляется, когда предприятие подпадает под действие МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию».

Поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

2008 г.

Усовершенствования в МСФО – апрель

2009 г.

Параграф 134(е) дополнен требованием, в случаях, когда справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу определена путем дисконтирования прогнозируемых будущих денежных потоков, раскрывать информацию о: 1) периоде, на протяжении которого были спрогнозированы денежные потоки, 2) приростную ставку, использованную для экстраполяции прогнозных денежных потоков, 3) примененную ставку дисконтирования. Поправки могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

2. Единица учета для теста на обесценение гудвила.

Параграф 80 МСФО 36 был изменен, чтобы установить, что единица, на которую распределяется гудвил, должна быть не больше (не крупнее) операционного сегмента, как определено параграфом 5 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», до разрешенного агрегирования.

Поправки применяются для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года этой даты. Досрочное применение разрешено.

2008 г.

Параграф 68 Стандарта устанавливает, что расходы на внутренне созданный нематериальный актив должны быть признаны как расход в момент их возникновения. Совет признал, что в данном случае не совсем понятно как трактовать «момент возникновения расходов». Например, одни могут понимать, что расход по рекламе и деятельности по продвижению необходимо признавать в момент, когда предприятие получает товары или услуги, которые впоследствии будут использованы для развития рекламной деятельности. Другие считают, что расход необходимо признавать, когда рекламная продукция доставлена до клиентов или потенциальных покупателей. В связи с этим, Совет решил дополнить параграф 69 Стандарта, чтобы уточнить, что предприятие признает такие затраты как расход когда у него появляется право оценивать эти товары. В случае приобретения услуг, предприятие признает затраты по их приобретению как расход, когда оно получает эти услуги.

Кроме того, Стандарт дополнен новым параграфом 69А, который разъясняет ситуацию, когда у предприятия появляется право оценивать эти товары. Предприятие имеет право оценивать приобретаемые товары, когда оно владеет ими. Аналогично, оно имеет право оценивать товар, когда он построен производителем в соответствии с условиями поставки (производства) товара и предприятие может требовать его поставки в обмен на платеж. Необходимо отметить, что момент получения (поставки) товаров специально не был выбран как фактор, определяющий когда соответствующие затраты должны быть отнесены на расходы предприятия, потому что дата физической поставки товаров может быть легко изменена (скорректирована).

Точно также услуги считаются полученными, когда они оказаны предприятию поставщиком в соответствии с условиями договора, а не тогда когда предприятие использует их для поставки другой услуги, например, доведения рекламной продукции до своих клиентов. В то же время, необходимо отделять случаи, когда предприятие оплачивает за рекламные товары или услуги и другая сторона еще не предоставила их, поскольку в данном случае это совершенно отдельный актив. Предоплата, таким образом, признается как актив в балансе до момента, когда предприятие приобретает право оценивать соответствующие товары или получила соответствующие услуги (потому что после этого момента такие затраты должны быть признаны расходом предприятия согласно п. 68 МСФО 38).

2. Метод амортизации по единицам продукции.

В последнем предложении параграфа 98 МСФО 38 говорилось о том, что «очень редко, если когда-либо, будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления». Таким образом, возникало противоречие с общим требованием МСФО 38, что используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. В связи с этим, Совет решил удалить последнее предложение параграфа 98 МСФО 38.

Поправки в Стандарт могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, при этом более раннее применение разрешено.

2009 г.

Когда Совет пересматривал МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в 2008 году), он решил, что если нематериальный актив, приобретенный в рамках объединения бизнеса, является отделимым или возникает из договорных или других юридических правоотношений, имеется достаточная информация для надежной оценки его справедливой стоимости. Поправки в МСФО 38 сделаны для уточнения данной позиции Совета (редакционного характера).

4. Измерение справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного в рамках объединения бизнеса.

Параграфы 40 и 41 дополнены в части описания широко используемых методов оценки справедливой стоимости нематериального актива, когда такие активы не торгуются на активном рынке.

Поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Более раннее применение разрешено.

2008 г.

Определение понятия финансового актива или финансового обязательства, учтенного по справедливой стоимости через прибыль или убыток, исключает деривативы, классифицированные и эффективные инструменты хеджирования. По мнению Совета, запрет на переклассификацию финансовых инструментов в категорию «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток», установленный п. 50 МСФО 39, не должен препятствовать учету дериватива по справедливой стоимости через прибыль или убыток, когда он перестает классифицироваться как инструмент хеджирования и наоборот. В связи с этим, в МСФО 39 уточнены определения в п. 9(а) и добавлен новый п. 50 А, который предусматривает случаи, которые не являются переклассификацией, подпадающей под требования параграфа 50 МСФО 39.

2. Назначение и документирование хеджирования на сегментном уровне.

В предыдущей редакции параграф 73 МСФО 39 указывал на необходимость определения в качестве инструментов хеджирования только инструментов с участием стороны, внешней для отчитывающегося предприятия. При этом, сегмент указывался в качестве одного из примеров отчитывающегося предприятия. Однако, МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» требует раскрытия информации, которая представляется лицу, принимающему операционные решения, даже если она не составлена на основе МСФО. Совет обратил внимание на конфликт между двумя МСФО и исключил в п. 73 МСФО 39 ссылки на классификацию инструмента хеджирования на уровне сегмента.

3. Применимая эффективная ставка процента при прекращении учета хеджирования справедливой стоимости.

Данной поправкой удалено противоречие, имевшееся в руководстве к МСФО 39 в части эффективной ставки процента (первоначальная или пересмотренная), которая должна использоваться по долговому инструменту при корректировке его балансовой стоимости в момент прекращения учета хеджирования справедливой стоимости. Эффективная ставка процента корректируется при прекращении учета хеджирования справедливой стоимости. Соответственно, изменение, внесенное в п. AG 8 к МСФО 39, уточняет, что там, где это применимо, корректировка инструмента основывается на пересмотренной эффективной ставке процента, рассчитанной в соответствии с параграфом 92, а не по первоначальной ставке. Поправки должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года.

Поправки в пп. 9 и 50А должны быть применены на дату и в порядке, аналогичном тому, как предприятием были применены поправки в параграф 105А в 2005 году. Более раннее применение всех указанных поправок разрешено.

В Приложении к МСФО 39 добавлены параграфы AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A и AG110B для уточнения того, как в определенных ситуациях должны применяться принципы, определяющие квалификацию хеджируемого риска или части денежных потоков.

Поправки должны быть применены ретроспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Более раннее применение разрешено.

2008 г.

Поправками предусмотрена возможность переклассификации финансовых активов, не являющихся деривативами (за исключением определенных в категорию учтенных по справедливой стоимости через прибыль ли убыток при первоначальном признании), из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в определенных случаях. Также поправками разрешен перевод из категории имеющихся в наличии для продажи в категорию «займов и дебиторской задолженности» финансового актива, который мог бы отвечать определению займов и дебиторской задолженности (если бы финансовый актив не был классифицирован как имеющийся в наличии для продажи), если у предприятия есть намерение и способность удерживать такой финансовый актив в обозримом будущем.

В целом поправки можно охарактеризовать следующим образом. Организациям разрешается переклассифицировать определенные финансовые инструменты из категории учтенных по справедливой стоимости через прибыль ли убыток, если они больше не предназначены для продажи или выкупа в ближайшем будущем. Финансовые активы (не отвечающие критериям классификации в качестве займов и дебиторской задолженности) могут быть переклассифицированы из категории учтенных по справедливой стоимости через прибыль ли убыток в категорию имеющихся в наличии для продажи или удерживаемых до погашения только в редких случаях, обуславливаемых единичным необычным событием, которое, вероятнее всего, не произойдет снова в ближайшем будущем. Совет по МСФО заявил, что примером такого редкого случая может являться ухудшение ситуации на мировых рынках. Так, организации, составляющие отчетность в соответствии с МСФО, могут использовать указанные поправки по переклассификации с 1 июля 2008 года.

При этом перевод финансового актива из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль ли убыток» осуществляется по справедливой стоимости актива на дату переклассификации. Любой расход или доход, признанный в прибылях или убытках до этой даты, не должен сторнироваться. Справедливая стоимость финансового актива на дату переклассификации становится его новой фактической стоимостью или амортизируемой стоимостью, соответственно.

Поправки могут быть применены не ранее чем 1 июля 2008 года. Переклассификация финансового актива, осуществленная на 1 ноября 2008 года или после этой даты, должна осуществляться только с даты такой переклассификации.

март 2009 г.

Изменения в п. 12 МСФО (IAS) 39 и КРМФО (IFRIC) 9 связаны с поправками, внесенными в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 в части переклассификации финансовых активов (в октябре 2008г.) в части необходимости повторной оценки встроенных производных инструментов в случае переклассификации финансового актива из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток». Некоторые отметили, что предыдущая редакция КРМФО (IFRIC) 9 могла трактоваться, как запрещающая выделение встроенных производных инструментов при переклассификации гибридного финансового актива из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток» если при этом существенно не изменились условия договора.

Таким образом, Совет внес уточнения:

1) в КРМФО (IFRIC) 9, что оценка, нужно ли отделять встроенный производный инструмент, осуществляется на момент переклассификации финансового актива из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

2) в МСФО (IAS) 39 в части, уточняющей, что если предприятие не может оценить отдельно встроенный производный инструмент, который должен быть отделен на момент переклассификации гибридного договора из категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток», такая переклассификация запрещена. В такой ситуации, весь гибридный договор в целом остается учитываться в категории «учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

Поправки применяются для годовых периодов, заканчивающихся на или после 30 июня 2009 года.

2009 г.

Поправка, внесенная в параграф AG 30(g) к МСФО 39, предусматривает исключение из примеров, когда встроенные деривативы не являются тесно связанными с основным договором. Исключение касается опционов на досрочное погашение, цена исполнения которых предусматривает компенсацию заимодателю суммы дохода в виде вознаграждения, потерянного в связи с досрочным погашением займа. Это исключение применяется, если цена исполнения опциона компенсирует убытки заимодателя путем уменьшения экономической потери от риска реинвестирования.

8. Исключение из сферы действия договоров объединения бизнеса.

Параграф 2(g) МСФО 39 предусматривает исключение договоров между покупателем и продавцом при объединении бизнеса на покупку или продажу приобретаемого предприятия на будущую дату из сферы действия МСФО 39. Поскольку практика применения данного пункта оказалась различной, Совет посчитал необходимым ограничить ее применение только в отношении форвардных контрактов, которые предусматривают твердое обязательство сторон в отношении завершения сделки по объединению в конкретно указанный срок, которое не зависит от желания сторон, а только связано с необходимостью истечения требуемого срока. Таким образом, исключение, предусмотренное параграфом 2(g) МСФО 39, не будет применяться к опционам, которые позволяют одной из сторон контролировать наступление или не наступление будущих событий в зависимости от использования права, заключенного в опционе.

9. Учет хеджирования денежных потоков.

Внесены изменения в параграф 97 МСФО 39, уточняющие, что доходы или убыток от хеджируемой статьи должны быть переклассифицированы из собственного капитала в прибыль или убыток в том периоде, в течение которого хеджируемые прогнозируемые денежные потоки влияют на прибыль или убыток (а не в течение, которых приобретенный актив или принятое обязательство влияет на прибыль или убыток, как было указано ранее). Аналогичные уточнения внесены в п. 100 МСФО 39.

Поправки в пп. 2(g), 97 and 100 применяются перспективно ко всем незавершенным договорам для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года.

Поправки в параграф AG30(g) применяются для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года. Более раннее применение всех указанных поправок разрешено.

Совет пересмотрел вопрос исключения из сферы действия МСФО 40 инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства или реконструкции. Было подчеркнуто, что возникают вопросы, когда, например, предприятие начинает модернизировать (реконструировать) имеющееся инвестиционное имущество, что приводило по требованию Стандарта к необходимости его учета как основного средства по МСФО 16. Тем более, поскольку МСФО 40 уже давно применяется, у предприятий имеется больше опыта по использованию оценок справедливой стоимости и у них теперь больше возможностей надежно оценить справедливую стоимость инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства или реконструкции. Соответственно, Совет решил включить в сферу МСФО 40 инвестиционное имущество, находящееся в процессе строительства или реконструкции.

В дополнение к этим поправкам, внесены дополнения в части необходимости учета инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства или реконструкции, по себестоимости согласно МСФО 16, в случае, если его справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Однако если справедливая стоимость строящегося объекта становится надежно определимой или строительство закончено (в зависимости от того, какое из этих двух событий наступит раньше), предприятие обязано вести его учет по справедливой стоимости.

Поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено только при условии, что предприятие применяет одновременно все поправки (пп. 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 и 85B МСФО 40).

Советом принято решение в части продолжения использования текущей, основанной на рыночной, ставки дисконта, в расчетах дисконтированной стоимости чистых потоков денежных средств, ожидаемых от этого актива, однако исключена ссылка в части до налоговой ставки дисконта.

2. Дополнительная биологическая трансформация.

Совет подметил, что предприятие должно принимать во внимание риски, ассоциированные с денежными потоками от «дополнительной биологической трансформации» при определении ожидаемых денежных потоков, ставки дисконта или их комбинаций. Соответственно, Совет решил изменить п. 21 МСФО 41 с целью исключения запрета на рассмотрение денежных потоков от «дополнительной биологической трансформации» при оценке справедливой стоимости биологического актива.

3. Примеры сельскохозяйственной продукции.

Уточнены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и конечных результатов их переработки, приведенные в табличном виде в параграфе 4 МСФО 41.

4. Расчетная величина дополнительных затрат на продажу.

Понятие «расчетная величина дополнительных затрат на продажу» заменено понятием «расходы на продажу» (пп. 12, 13, 26-28, 30-32, 34, 35, 38, 40, 48, 50 и 51 МСФО 41). При этом, параграф 8 дополнен определением понятия «расходы на продажу» как дополнительных расходов, напрямую связанных с выбытием актива за исключением финансовых затрат и налога на прибыль». Соответствующие поправки произведены во всех соответствующих МСФО, в которых упоминалось понятие «расчетная величина дополнительных затрат на продажу».

Поправки должны быть применены перспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

май 2008 г.

МСФО (IАS) 27 требует, чтобы предприятия в своей отдельной отчетности учитывали инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия по фактической стоимости либо в соответствии с МСФО (IАS) 39. В отношении инвестиций, учитываемых по фактической стоимости, предыдущая версия МСФО (IАS) 27 требовала признания дохода от инвестиции только в той части, в какой оно получало выплаты из накопленной прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения (метод учета по фактическим затратам). Выплаты, полученные сверх данной прибыли, рассматривались как возврат инвестиции и признавались как снижение фактической стоимости инвестиции.

На практике возникали трудности с применением данных требований МСФО (IАS) 27 при первом применении МСФО, в связи с чем, Совет разрешил таким предприятиям, которые учитывают инвестиции в своей отдельной отчетности по себестоимости, измерять инвестиции по «предположительной» (deemed cost) стоимости, под которой подразумевается либо стоимость, определенная в соответствии с предыдущими ОПБУ (GAAP) либо справедливая стоимость (по МСФО 39).

Поправки (новые пункты 13(ea), 23A, 23B and 44A) должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

МСФО (IFRS) 1 неоднократно корректировался для соответствия и приспособления к внесенным изменениям в различные МСФО. В результате чего, Стандарт стал более сложным и менее ясным. В 2007 Совет предложил, как часть его ежегодных усовершенствований, проект новой редакции МСФО (IFRS) 1 с целью его облегчения для читателя, а также сделать его более приемлемым для будущих изменений. МСФО (IFRS) 1, выпущенный в 2008 году, сохраняет сущность предыдущей версии, изменена только структура. Данные изменения заменяют предыдущую версию и вступают в силу с 1 января 2009 года, при этом разрешается более раннее применение.

МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 г.) изменил понятие объединений бизнеса, что в итоге привело к тому, что учет вложений бизнеса в обмен на акции, выпущенные при формировании совместного предпринимательства, должен относиться к сфере применения МСФО (IFRS) 2. Это не было изначальным намерением Совета.

В связи с этим, в апреле 2009 года Совет внес поправки в МСФО (IFRS) 2 (параграф 5), подтверждая, что вложение бизнеса в целях формирования совместного предприятия и общие операции по контролю не относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 2.

Поправки должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Более раннее применение разрешено.

ченные для продажи, и прекращенная деятельность»

Так, если организация приняла решение о продаже актива, которое в свою очередь повлечет потерю контроля над дочерней организацией, она должна классифицировать все активы и обязательства этой дочерней организации, в случае их соответствия требованиям пунктов 6-8 Стандарта, как предназначенные для продажи, даже если у компании останется не контролируемая доля (доля меньшинства) в бывшей дочерней организации после их продажи.

Организация, принявшая решение о продаже актива, которое в свою очередь повлечет потерю контроля над дочерней организацией, должна раскрывать информацию, требуемую пунктами 33-66 Стандарта, когда дочерняя организация является группой выбытия, которая в свою очередь соответствует определению прекращенной деятельности в соответствии с пунктом 32.

Поправки в Стандарт (новые параграфы 8А, 36А и 44С) могут быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Если предприятие применяет изменения в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (внесенные в 2008г.) в более раннем периоде, тогда поправки МСФО (IFRS) 5 должны быть также применены в этом более раннем периоде.

В Стандарт добавлен новый параграф 5В, предусматривающий, что МСФО (IFRS) 5 и другие МСФО, в которых специально оговаривается их распространение на долгосрочные активы, предназначенные для продажи, или прекращенную деятельность, устанавливают все необходимые требования к раскрытию информации в отношении указанных активов или операций. Дополнительные раскрытия о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, или прекращенной деятельности, могут потребоваться для соответствия общим требованиям МСФО (IAS) 1, в частности параграфам 15 и 125 данного стандарта.

Поправка должна быть применена перспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года. Более раннее применение разрешено.

В руководство по применению МСФО (IFRS 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (п. _IG13) внесены уточнения в части исключения «совокупного инвестиционного дохода» как компонента затрат по финансированию. Данная поправка устранила противоречие с параграфом 32 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который запрещает взаимозачет доходов и расходов (кроме случаев, когда это требуется или разрешено МСФО).

Поправка должна быть применена перспективно для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. Более раннее применение разрешено.

март 2009 г.

Поправки к МСФО (IFRS) 7, выпущенные в марте 2009 года, требуют более детального раскрытия информации о том, как была измерена справедливая стоимость финансовых активов. Для этой цели, Стандарт вводит трехуровневую иерархию справедливой стоимости, которая отражает степень значительности данных, использованных при ее измерении. При этом, к Уровню 1 отнесены котировки активного рынка (без корректировок) по аналогичным активам или обязательствам, к Уровню 2 – другие данные, не являющиеся котировками активного рынка (включенными в Уровень 1), которые можно получить для актива или обязательства либо напрямую (т.е. цены) либо косвенно (извлечены из цен). К Уровню 3 отнесены данные для актива или обязательства, которые не основаны на доступной рыночной информации (данные, не поддающиеся наблюдению).

Поправками внесены изменения в параграфы 27, 39 и B11, а также дополнены новые параграфы 27A, 27B, B10A и B11A-B11F. Данные поправки должны быть применены для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года. В первом году их применения, предприятие не

обязано представлять сравнительную информацию для раскрытий, предусмотренных данными изменениями. Более раннее применение разрешено.

Изменения в п.23 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» внесены для уточнения, что оценка общей суммы активов для каждого отчетного сегмента раскрывается, только если такая информация регулярно представляется руководству, ответственному за принятие операционных решений. Данное изменение устраняет имевшееся отличие от аналогичного требования ОПБУ США (SFAS 131).

Поправка должна быть применена для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года. Досрочное применение разрешено.