Особенности ремонта вагонов на территории России

Особенности эксплуатации железнодорожного  подвижного состава предполагают необходимость проведения ремонтных работ не только на территории Республики Казахстан (далее РК), но и на территориях иностранных государств, в связи с чем компании приобретают необходимые запасные части на территориях этих стран и передают их вагоно – ремонтным предприятиям, являющимися резидентами этих же стран.
При этом возникают определенные сложности в оформлении таких сделок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете компаний – резидентов РК, владельцев подвижного состава т.к. некоторые специалисты налоговых органов РК считают что к примеру: колесная пара (далее КП) приобретенная в Российской Федерации (далее РФ) и установленная в процессе ремонта на вагон там же, когда -нибудь пересечет Государственную границу РК и тогда эта операция должна быть классифицирована как импорт товара на территорию РК с уплатой всех таможенных платежей и налогов.
В связи с этим предлагаю свое мнение по обоснованию такого рода операций в целях учета и налогообложения, используя не только нормы Налогового Кодекса РК (далее НК РК), но и требования других нормативных актов.

1. Терминология.
Предполагая, что сделки по приобретению колесной пары (далее КП) и установка ее на вагон представляют взаимосвязанные операции, необходимо определиться с терминами, которые следует использовать с целью более аргументированного обоснования операций, обеспечивающих три взаимосвязанных этапа сделки, проводимой резидентом РК на территориях стран участниц Евразийского экономического союза (далее ЕАЭС), в данном случае на территории РФ.
• Так, согласно п.2 ст. I  Протокола «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (Приложение 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г.):
– товар – реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии;
– импорт товаров – ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена;
– экспорт товаров – вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
• Согласно пп.64 п.1 ст. 1, ст. 371, пп.50 п.1 ст. 1  НК РК:
– импорт товаров – ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС, осуществляемый в соответствии с Таможенным Кодексом ЕАЭС (далее ТК ЕАЭС)  и (или) Таможенным Кодексом РК (далее ТК РК), а также ввоз товаров на территорию РК с территории другого государства-члена ЕАЭС;
– облагаемый импорт – товары, ввозимые или ввезенные на территорию государств-членов ЕАЭС, подлежащие декларированию в соответствии с ТК ЕАЭС и (или) ТК РК, за исключением освобожденных от НДС в соответствии со ст. 399 НК РК.
При этом, согласно п.2 ст. 456 НК РК при импорте товаров на территорию РК с территории РФ ТОО обязано представить в налоговый орган по месту нахождения Декларацию по косвенным налогам по импортированным товарам  по форме 320.00 и заявление по форме 328.00, не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом;
– реализация – отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.
• Согласно п.34 п.1 ст.1 Закона РК от 12.04.2004 г. № 544-II «О регулировании торговой деятельности»:
– внешняя торговля (внешнеторговая деятельность) – торговая деятельность, связанная с вывозом из РК и (или) ввозом товаров в РК.
То есть, поставкой товаров по внешнеторговым операциям на территорию РК считается ввоз товаров на территорию РК с территории других государств по внешнеторговому контракту купли-продажи либо мены с применением базисных условий ИНКОТЕКРМС 2010.
• Согласно ст. 458 ГК РК, которая в точности повторяет ст. 506 ГК РФ:
– поставка товара –  операция, согласно которой по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В данном случае, поставка КП осуществляется на основании Договора резидента РК с резидентом РФ исключительно на территории РФ от места приобретения товара до места его использования (монтажа), без пересечения Государственной границы РК.
• В соответствии с международным деловым и Торговым обычаем (custom in trade):
– давальческие материалы – это материалы, принятые Подрядчиком от Заказчика для переработки (обработки), монтажа, выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (услуг) и изготовленной продукции или отремонтированного базового актива.
Давальческие материалы, в данном случае, следует отличать от давальческого сырья и допустимо применять термин: запасные части, используемые при ремонтах  транспортных средств в т.ч. транспортных средств международной перевозки ( далее ТС МП);
– давальческое сырье -это сырье, предоставляемое для переработки в готовую продукцию с последующим возвратом продукции (компенсационные товары), которые подлежат реализации.
В международной практике давальческое сырье перерабатывается в режиме толлинга, как правило, сырьем признаются подакцизные материалы(нефть, газ, продукты и т.п.) т.е.:
– сырье, предоставляемое для переработки в готовую продукцию с последующим возвратом продукции;
– сырьё, которое заказчик новой продукции непосредственно или по договору с третьей стороной поставляет изготовителю.
– запасные части – это те конструктивные элементы вагонов, которые могут быть демонтированы с вагона, продефектованы, отремонтированы при условии их ремонтопригодности и установлены на вагон или сданы на хранение в оборотный фонд компании, или новые элементы, приобретаемые для замены неремонтопригодных.
Часть запасных частей вагона – это комплектующие детали, имеющие высокую стоимость и размеры в т.ч. колесные пары, боковые рамы, надрессорные балки, автосцепки и т.п.

2. Последовательность обоснования учета и налогообложения операций по ремонту вагонов, принадлежащих ТОО, на территории РФ.
Для обоснованного принятия управленческого решения, операция по приобретению КП резидентом РК на территории РФ и использования их для проведения ремонтных работ собственных ТС МП также на территории РФ, эти операции в целях налогообложения и учета следует рассматривать как единый процесс,  путем установления причинно-следственной связи исследуя каждый из трех этапов :
– приобретение КП у Продавца-резидента РФ на основании Договора поставки запчастей (далее Договор 1);
– передача КП для освидетельствования и приема Подрядчику-резиденту РФ на основании этого же Договора; и
– осуществление ремонта вагона Подрядчиком-резидентом РФ на основании Договора на выполнение работ и оказание услуг (далее Договор 2).
⠀
Учет операций по приобретению КП (1 этап).
• На основании Договора 1, ТОО-резидент РК приобретает КП у Поставщика-резидента РФ (далее ООО) на территории РФ, необходимые для ремонта вагонов, принадлежащих ТОО на праве собственности.
Ремонт вагонов производится Подрядчиком -вагоноремонтным депо (далее ВРД) резидентом РФ, на территорию которого ООО доставляет КП, необходимые для проведения ремонтов согласно Договора 2.
• Так как КП приобретается как товарно-материальные запасы (далее ТМЗ), то учет их должен осуществляться согласно Учетной политике ТОО, разработанной на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МР по применению МСФО (IAS) 2, согласно п.11 которых ТМЗ отражаются в учете  лишь при переходе к ТОО права собственности на них т.е. ТМЗ следует приходовать в учете по дате перехода прав собственности.
Таким образом, в бухгалтерском учете ТОО ТМЗ приходуются по дате перехода большинства выгод и рисков на товар в соответствии с условиями поставки указанными в Договоре 1.
Следовательно, если по условиям поставки право собственности на товар переходит в момент отгрузки на складе у поставщика, то товар приходуется в учете на субсчет «Товары в пути» по дате накладной на товар по стоимости, определенной по курсу на день предоплаты в случае предоплаты за товар, в случае пост оплаты – по курсу валюты на дату по накладной.
Затем, после поступления товара на склад в бухгалтерском учете отражается:
Д-т «Товар на складе» К-т «Товары в пути».
• Если ТМЗ будут импортированы на территорию РК, то дата пересечения Государственной границы РК  определяется на основании талона о прохождении государственного контроля (либо копии талона о прохождении государственного контроля), выдаваемого территориальными подразделениями Пограничной службы КНБ РК и контролируется КГД РК посредством единой информационной системы.
• После перехода прав собственности на КП к ТОО согласно условиям Договора 1 и на основании первичных документов, ТОО должно отражать поступление КП в учете на счета «Запасы» субсчета «Запасные части, не предназначенные для реализации» или на субсчете «Оборотный фонд для крупных запасных частей» или «Давальческие материалы, предназначенные для ремонта», с указанием их фактического места нахождения, несмотря на то, что КП не ввозится на территорию РК, а операции с ними производятся на территории РФ.
⠀
Учет операций по передаче КП Подрядчику-ВРД (2 этап).
• Далее, КП транспортируются ООО на территорию ВРД, где совместно с ТОО передает КП  Подрядчику ВРД. Передача КП производится путем оформления Спецификации или документа ТОО, утвержденного в составе Учетной политики, разработанного на основании приказа МФ РК от 20.12.2012 г. № 562.
Передача КП осуществляется в порядке применительно к нормам ст. 625 ГК РК,  без передачи прав собственности, в качестве давальческого материала и без возмещения стоимости, что указывается в Расчетной ведомости (далее РВ), Акте замены и установки узлов и деталей грузового вагона, поступившего в ремонт (далее Акт 1), Акта о выполненных работах и оказанных услугах (далее Акт 2) и других документах.
• После принятия КП в качестве давальческого материала и установки их на вагон, КП списываются со счетов «Запасов» в учете ТОО т.е. признается выбытие КП, на основании РВ, Акта 1, Акта 2 и счетов-фактур (далее СФ), которые выдаются для ТОО Подрядчиком-ВРД.
Так как  переданные КП используется для замены аналогичных демонтируемых с вагона КП, то в момент оформления их Актом 1,  они теряют статус ТМЗ и приобретают статус конструктивно-обособленного элемента вагона согласно ГК РК 12.2009 КОФ.
Стоимость установленных на вагон КП  будет признаваться в ТОО расходом и относится на вычеты при эксплуатации вагона, через амортизацию (капитализация при ремонте изменяющем первоначально признанные технико-экономические показатели-ТЭП) или путем отнесения на вычеты из СГД (при текущем ремонте, не изменяющем первоначально признанные ТЭП) в составе общей стоимости ремонта, в зависимости от вида ремонта, согласно Учетной политики ТОО.
⠀
Учет и налогообложение операций по ремонту вагона (3 этап).
• Что касается налогообложения ремонтных работ, произведенных Подрядчиком резидентом РФ -ВРД, то соответствии с п.2 ст. 72 Договора о ЕАЭС и п.28 Приложения №18 к Договору, взимание косвенных налогов в т.ч. НДС, при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Однако, налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения)определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Так согласно пп.2 п.29 раздела IV Приложения № 18 к Договору ЕАЭС местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:
– работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена.
Согласно пп.2 п.2 ст. 378 НК РК к таким работам, услугам относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание.
Следовательно, при осуществлении в РФ ремонтных работ вагонов, местом их реализации признается территория РФ и порядок уплаты НДС будет производится согласно норм Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
• Кроме этого, место реализации работ, услуг по ремонту движимого имущества в т.ч. вагонов в ЕАЭС определяется на основании п.2 ст. 441 НК РК, согласно которому место реализации ремонтных работ так же признается территория РФ, следовательно согласно ст. 370 НК РК у ТОО, резидента РК, плательщика НДС не возникает облагаемого оборота и нет обязательств по уплате НДС за нерезидента.
• В соответствии с нормами пп.11 п.9 ст. 645 НК РК налогообложению не подлежат доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами РК, за исключением доходов, указанных в пп.3-5 п.1 ст. 644 НК РК.
Следовательно, поскольку услуги по ремонту ТС МП оказаны за пределами РК и не включены в доходы нерезидента, указанные в пп. 3- 5 п. 1 ст. 644 НК РК, то обязательств по удержанию КПН у источника выплаты дохода Подрядчику резидента РФ у ТОО не возникает.
В данном случае, на основании Договора 1 и 2 осуществлена продажа КП и произведен ремонт вагона и Продавцом и Подрядчиком предоставлены СФ на товар и услуги с НДС по ставке 20%, накладная на запасные части, Расчетная ведомость и Акт замены и установки узлов и деталей грузового вагона, поступившего в ремонт, а запасные части установлены в процессе ремонта вагона, то ТОО может отразить в учете всю сумму как услугу, включая НДС на запасные части.

Заключение.

При этом, предлагается Вашему вниманию и мнение КГД МФ РК по аналогичному вопросу, но более краткое по своему обоснованию т.е.:

Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»