Особенности признания элементов вагонов в качестве компонентов в аспекте МСФО (IAS) 16
На протяжении ряда лет в Республике Казахстан дискутируется вопрос о целесообразности признания и выделения из состава базисного основного средства (далее ОС), в качестве которого выступает единица железнодорожного подвижного состава – вагон или локомотив, крупных запасных частей в частности колесных пар (далее КП).
До настоящего времени в бухгалтерском сообществе существует два мнения по этому вопросу:
– одна группа специалистов считает, что необходимо точно следовать рекомендации п.8 МСФО (IAS) 16 и признавать в качестве отдельных ОС запасные части вагона и амортизировать их отдельно;
– другая группа специалистов считает, что для решения этого вопроса необходимо рассматривать комплекс требований и целесообразность выделения крупных частей вагона в качестве компонентов и отдельных ОС.
Учитывая существенное влияние на достоверность финансовой отчетности и учета принятия того или иного мнения, вниманию специалистов предлагается следующее обоснование нецелесообразности выделения в качестве компонентов вагона – колесных пар и по аналогии боковых рам, надрессорных балок и т.п. крупных запасных частей вагона.
- Нормативная и информационная база.
• Согласно п.6, 7 и 9 МСФО (IAS) 16, основные средства- это материальные активы, которые:
– предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
– предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.
Причем, себестоимость объекта ОС подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
– существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
– себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.
Следовательно, одновременное соответствие актива указанным критериям обязывает признать его в качестве объекта ОС, а отсутствие хотя бы одного из них создает условия неопределенности, что дает возможность отступить от требований МСФО, в порядке предусмотренном п.20 МСФО (IAS) 1.
• Так как норма п.9 МСФО(IAS) 16 не устанавливает критерии определения единицы измерения т. е., что именно составляет инвентарный объект ОС, то, кроме принципов, которые предусмотрены стандартом для признания актива в качестве ОС в т.ч. и их компонентов требуется профессиональное суждение.
| Профессиональное суждение – это заключение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности. Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований нормативных актов и требований МСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содержанию операций и т.п. Профессиональное суждение базируется прежде всего на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности к аналитическому мышлению. В этих случаях, специалист должен определить порядок рассуждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в Учетной политике, финансовой отчетности и Пояснительной записке к ней. При этом, если признание и учет какой- либо операции или события не регламентирован МСФО(IFRS) или МСФО(IAS) ,то принимается следующий порядок их признания с помощью суждения: – изучается Концептуальная основа и МСФО (IAS) 1, с целью определения общих требований к признанию и оценке рассматриваемых статей; – применяется методология признания и оценки аналогичной статьи, предусмотренной МСФО или Интерпретациями; – используется методология Учетной политики, изучаются нормативные акты, а также информация в профессиональной литературе и отраслевой практике по этой теме, если они обеспечивают получение объективной и достоверной информации; – в Пояснительной записке указывается причина представления информации, подготовленной с отступлениями от норм конкретного МСФО; – приглашается независимый аудитор, подтверждающий достоверность статьи, представленной не в соответствии с нормами МСФО. |
Таким образом, для определения целесообразности выделения амортизируемых компонентов в т.ч. колесных пар из состава базисного ОС – железнодорожного грузового вагона и формирования профессионального суждения необходимо применять положения следующих документов, на базе которых и будет формироваться профессиональное суждение:
– Концептуальные основы финансовой отчетности -2010;
– МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
– МСФО (IAS) 2 «Запасы»;
– МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
– ГК РК 12-2009 и 12-2014 «Классификатор основных фондов»;
– Приказ МТиК РК от 26.02.2011 г. № 93 «Об утверждении Правил продления сроков службы грузовых и пассажирских вагонов и тягового подвижного состава» в редакции приказа Министра индустрии и инфраструктурного развития РК от 13.07.2019 г. № 394;
– Инструкция по техническому обслуживанию вагонов в эксплуатации ЦВ-ЦЛ-408, утв. Советом по железнодорожному транспорту государств-участников СНГ 22.05.2009 г. № 50;
– Руководство по текущему отцепочному ремонту грузовых вагонов №717-ЦВ-2009 и РД 32 ЦВ-056-97;
– Руководство по деповскому ремонту грузовых вагонов, утв. Советом по железнодорожному транспорту государств-участников СНГ от 19.05.2011 г. № 54;
– Руководство по капитальному ремонту грузовых вагонов, утв. Советом по железнодорожному транспорту государств-участников СНГ от 19.05.2011 г. № 54;
– Инструкция по осмотру, освидетельствованию, ремонту и формированию вагонных колесных пар ЦВ-3429;
2.Классификация и характеристика компонентов.
МСФО(IAS) 16 в т.ч. п. 8,10,13 и 14 предусматривает возможность выделения двух групп компонентов, прямо связанных с базисными ОС:
– материально-вещественная группа (запасные части, вспомогательное, резервное, сервисное оборудование, отдельные узлы конструктивных элементов и т.п.) согласно п.8;
– группа последующих расходов, выделяемая по принципу их капитализации в связи с первой группой, в форме регулярных ремонтов и диагностики в установленные фиксированные сроки, которые должны проводится вне зависимости от технического состояния ОС в т.ч. и для вагонов (техническое обслуживание с диагностированием -ТОД; капитальный ремонт – КРП) согласно п.10,13, и 14.
⠀
Первая группа.
Компонентный учет ОС представляет собой отдельный учет деталей ОС с разными сроками полезного использования, отличными от срока базисного ОС.
Главное отличие компонентного учета состоит в выделении внутри объекта ОС элементов с разными сроками службы (что приводит к большей детализации в учете). Уровень детализации компонентов компания должна определить самостоятельно, исходя из того предела сумм (уровень существенности), который в совокупности по всем объектам ОС не является искажением отчетности.
Так как согласно п.9 МСФО (IAS) 16 стандарт не устанавливает критерии признания единицы ОС, то в данном случае, для обоснования профессионального суждения принимаются следующие понятия и определения, используемые в ГК РК 12-2014 и Технических регламентах для железнодорожного транспорта, а также сформулированные самостоятельно в процессе анализа:
| Единица признания ОС – термин, используемой при признании и классификации ОС и создании групп и подгрупп, т.е. это отдельная единица актива, представляющая инвентарный объект ОС для признания и учета. Инвентарный объект: • объект со всеми приспособлениями, принадлежностями и встроенными элементами (единица подвижного состава -вагон, локомотив, цистерна, платформа и т.п.); или • обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы т.е. это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте или другой базе, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но может быть выделен в качестве компонента в аспекте МСФО (IAS) 16 в т.ч.: – сервисное оборудование – вспомогательные средства физического, визуального, электронного или акустического отображения информации, предназначенные для обеспечения работы базисного ОС и выполняющее какую-либо целевую функцию контроля, управления, обеспечения безопасности и т.п. (система видеонаблюдения, навесное оборудование цистерн и хоппер-дозаторов, различного рода счетчики, датчики, приборы объединенные в комплекс, тормозная система подвижного состава, система отопления подвижного состава, система энергообеспечения подвижного состава и т.п.); или – отдельный конструктивно обособленный узел – предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, который может быть признан в качестве компонента в аспекте МСФО(IAS) 16 при условиях, если сроки его эксплуатации значительно меньше сроков базисного ОС и(или) стоимость узла составляет величину выше уровня существенности относительно стоимости базисного ОС (ходовые тележки вагонов, автосцепное устройство, тормозной узел, воздуходувка локомотива, генератор, двигатель внутреннего сгорания, тяговые электродвигатели и т.п.). Базисное ОС – основное средство, признанное таковым в соответствии с п.6,7 и 9 МСФО (IAS) 16 и включенное в какую-либо учетную группу или подгруппу, предназначенное в качестве инвентарного объекта, принимающее участие в получении выгод в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг и являющееся материальной базой для возможного выделения компонента в аспекте МСФО(IAS) 16. Компонент – часть чего-либо общего. В контексте стандарта это означает, что в конструкции некоторых объектов ОС имеются такие детали и узлы, которые могут обладать признаками основных средств, но отличаются от базового ОС одним или несколькими критериями, как правило, сроками службы и стоимостью выше уровня существенности, принятом компанией для базисного ОС, в связи с чем МСФО (IAS) 16 рекомендует выделять их для признания в качестве амортизируемого объекта ОС. |
Таким образом, совершенно очевидно, что вышеперечисленные конструктивные узлы, конструктивно-сочлененные предметы, сервисное, дополнительное и резервное оборудование, имеющие материально-вещественную форму следует выделять в качестве компонентов и учитывать отдельно как амортизируемое ОС согласно п.8 МСФО (IAS) 16.
Сомнение вызывает только группа «запасные части», выделенная также в п.8, в которую многие специалисты включают и колесные пары необоснованно классифицируя их как крупные запасные части, принимая по аналогии примеры приведенные в МСФО(IAS) 16, несмотря на то что колесная пара является комплектующим элементом, функционирующим в особом режиме только в составе конструктивно-обособленного узла – ходовой тележки.
Вторая группа.
Вторая группа, которая может быть выделена в качестве компонентов состоит из капитализируемых затрат на регулярные диагностики и замену запасных частей.
При отсутствии компонентного учета такой ремонт учитывался бы и амортизировался в составе базисного ОС, а при компонентом учете он амортизируется отдельно согласно своему сроку полезной службы, а не сроку полезной службы всего объекта.
Масштабные технические ремонты ОС на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта, следует учитывать аналогично компонентам, имеющим физическую форму т.е. капитализировать в составе основного средства и амортизировать отдельно от самого объекта ОС по сроку, равному периоду до следующего аналогичного технического осмотра.
Так согласно п.13 МСФО(IAS) 16, элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены, к которым возможно отнести и колесные пары, а п.14 МСФО(IAS) 16 упоминает о регулярных ремонтах, которые должны быть признаны в качестве компонентов, однако при этом следует учитывать вид и структуру таких ремонтов т.к. в их составе как правило проводится и замена таких элементов в т.ч. колесных пар.
Техническими регламентами железных дорог СНГ для грузовых вагонов установлены следующие виды обязательных ремонта:
• техническое обслуживание грузовых вагонов:
– технический осмотр (ТО);
– текущий ремонт (безотцепочный и отцепочный – ТОР).
Текущий ремонт не является плановым видом ремонта и выполняется в зависимости от технического состояния, которое устанавливается в ходе перевозочного процесса, непрерывно по особой методике.
Технологический процесс предусматривает следующие виды технического обслуживания грузовых вагонов:
– ТО – техническое обслуживание вагонов, находящихся в составах или транзитных поездах, а также порожних вагонов при подготовке к перевозкам без отцепки их от составов или группы вагонов.
В него включен комплекс операций по поддержанию работоспособности вагона с некапитальными затратами;
– ТР-1- текущий ремонт порожних вагонов при комплексной подготовке к перевозкам с отцепкой от состава или групп вагонов с подачей их на ремонтные пути;
– ТР-2 – текущий ремонт груженых или порожних вагонов с отцепкой их от транзитных и прибывших поездов или от сформированных составов, выполняемый на путях текущего отцепочного ремонта;
– ТОР – текущий отцепочный ремонт вагонов, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности вагона с заменой или восстановлением отдельных частей в т.ч. колесных пар на специализированных путях станции.
Услуги по текущему отцепочному ремонту вагонов включают в свой состав в т.ч.:
– замену колесных пар;
– ремонт незначительных неисправностей вагонов;
• деповской ремонт грузовых вагонов (ДР) производится в вагонном депо после пробега 160 000 км. Ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса, с заменой или восстановлением частей ограниченной номенклатуры;
• капитальный ремонт производится на специализированных ВРЗ и для отдельных типов вагонов в вагонных депо. Основные типы грузовых вагонов проходят капитальный ремонт один раз в десять лет, полувагоны — один раз в семь лет в т.ч.:
– КР, выполняется для восстановления полного или близкого к полному восстановлению ресурса вагона с заменой любой части, включая базовые.
– КРП, выполняется контроль технического состояния всех несущих элементов вагона с восстановлением их первоначального ресурса, с заменой или восстановлением любых частей и установлением нового срока службы.
Таким образом, ТО и ТОР, в состав которых входит замена колесных пар не могут быть признаны в качестве компонентов вагонов в соответствии с требованиями п.12 МСФО (IAS) 16 т.к. ТО и ТОР не относятся к плановым регулярным ремонтам, а их необходимость устанавливается в процессе эксплуатации вагона.
Соответственно и колесные пары не могут быть выделены как компоненты из состава ТО или ТОР.
В то время как ДР, КР и КРП имеют все признаки для признания затрат на их проведение в качестве компонентов согласно п.13-14 МСФО (IAS) 16 т.к. капитализироваться могут не только затраты, качественно меняющие характеристики ОС (реконструкция, модернизация), но и капитальный ремонт ОС, который носит регулярный характер, то есть данные затраты могут быть интерпретированы как затраты на замену компонента.
Определение учетного статуса конструктивного элемента вагона – «колесные пары».
Как было упомянуто выше, многие специалисты рассматривают колесные пары в качестве компонента вагона ссылаясь только на рекомендации п.8 МСФО(IAS) 16, включая их в категорию «запасных частей», произвольно классифицируя их как «большие», «крупные», «значительные», «существенные» и т.п. А так как значения этих терминов и критерии отнесения к ним в нормативных актах не раскрывается, то в каждом конкретном случае компания должна самостоятельно определять их в Учетной политике.
Понятие «запасные части», к которым можно отнести колесные пары включает разнообразную номенклатуру конструктивных элементов как отделимых так и неотделимых, стоимость, сроки службы и условия функционирования которых существенно различны, поэтому содержание понятия и применение его к колесным парам имеет высокую степень неопределенности т.к. нет четкого понятия «запасная часть», не определены критерии размеров (большая, крупная, малая), нет методики определения степени детализации ее в узле, нет способов определения достаточно достоверных сроков нормативной и экономической службы и т.п.
Поэтому для классификации запасных частей и их признания в качестве ОС, либо в качестве запасов можно применять косвенные признаки и суждение в т.ч. устанавливать: в составе каких узлов или комплекса находится запасная часть, условия ее функционирования, величина существенности относительно стоимости базового ОС, а также вид ремонта при котором она заменяется.
Кроме этого, п.8 МСФО(IAS) 16 предусматривает альтернативу для признания запасной части: либо в качестве ОС, либо в качестве Запасов.
Однако, запасные части в т.ч. колесные пары могут учитываться как запасы согласно МСФО (IAS) 2 только в случае, если они предназначаются для продажи, но КП предназначенные для целевого использования при ремонтах не удовлетворяют критериям признания активов в качестве запасов, согласно п. 6 МСФО (IAS) 2, т.е. не подлежат продаже и не будут употреблены в виде сырья и материалов в процессе производства товаров или услуг.
Такие запасные части удовлетворяют некоторым критериям признания в составе ОС согласно п. 7 МСФО (IAS) 16, но при этом они не должны амортизироваться, так как, согласно п.55 МСФО (IAS) 16, они не готовы к использованию, то есть когда их местоположение и состояние позволяют осуществлять их эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.
Но как только такие запасные части будут поставлены на базовое ОС, то амортизация их должна осуществляться либо в составе базового ОС, либо в составе какого-либо компонента: деповской ремонт (ДР), капитальный ремонт (КР) или капитальный ремонт с продлением срока службы (КРП).
А стоимость таких запасных частей в составе технического обслуживания (ТО) и текущих отцепочных ремонтов (ТОР) будет относиться на расходы периода.
При этом, ТО и ТОР грузовых вагонов производится по способу замены неисправных узлов и деталей новыми или заранее отремонтированными.
Как известно, последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, только если компания с большей долей вероятности получит в будущем экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели и данные затраты могут быть надежно оценены.
Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы того периода, в котором они были понесены.
Таким образом, колесные пары могут быть признаны только в качестве неамортизируемых ОС, при условии обособленного учета их только для целевого использования при капитальных ремонтах вагонов.
Во всех остальных случаях нет достаточных оснований для признания их в качестве компонентов и амортизируемых ОС по статье «запасные части» п.8 МСФО (IAS) 16.
Заключение.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно с большой степенью вероятности утверждать, что конструктивный элемент ходовых тележек грузовых вагонов – колесные пары не могут быть признаны в качестве амортизируемых ОС и выделены как компонент вагона для отдельного учета по следующим основаниям:
• Так п.43 МСФО(IAS) 16 требует, чтобы выделенный компонент амортизировался отдельно, если имеет значительную стоимость по отношению к базовому ОС т.е. его стоимость должна быть выше уровня существенности, принятом компанией для ОС.
• Согласно п.20 МСФО (IAS) 16 признание затрат в составе балансовой стоимости объекта ОС прекращается тогда, когда актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства.
А так как КП не могут использоваться без дополнительных затрат на ее монтаж в ходовую тележку вагона, то они не должно признаваться амортизируемым объектом ОС и могут быть учтены в качестве оборудования, требующее монтажа, амортизация по которому не начисляется на счете «Прочие долгосрочные активы».
• Принимая во внимание, что КП находятся весь срок эксплуатации в динамическом состоянии и могут быть сняты с эксплуатации в любой момент перевозочного процесса для проведения ТО или ТОР, в состав которых входит в основном только замена КП, поэтому затраты на ремонт не могут быть признаны в качестве компонентов в соответствии с требованиями п.12 МСФО (IAS) 16 т.к. ТО и ТОР не относятся к плановым регулярным ремонтам, а необходимость демонтажа КП (замены или восстановления)устанавливается в ходе перевозочного процесса.
Соответственно и КП, составляющие основу этих видов ремонта не могут быть выделены как компоненты из состава ТО или ТОР, а могут учитываться в составе затрат на ремонт и относится на расходы периода или в составе капитальных затрат по КР или КРП в соответствии с нормами п.30 МСФО(IAS) 1.
• Кроме этого, согласно п. 4.8 Концептуальных основ финансовой отчетности будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Причем такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности компании.
Но так как любая замена КП не увеличивает технико-экономических показателей вагона, первоначально признанных, следовательно, КП не увеличивает выгоды, а только поддерживает их получение.
Однако, замена КП может учитываться в соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 16 в составе ДР,КР или КРП, но сами КП не могут быть признаны отдельными объектами ОС и учитываться в качестве компонентов.
• Учитывая, что на балансе компаний-владельцев подвижного состава имеется десятки тысяч КП, которые находятся в различных местах учета в т.ч. и за пределами РК, причем в физическом и стоимостном состоянии существенно отличающемся от первоначального учетного, то допустимо признать отступление от норм МСФО(IAS) 16 в части выделения КП в качестве компонентов в соответствии с п.19-20 МСФО (IAS) 1 т.к. согласно п.7 МСФО (IAS) 1 практически недостижимо представить достоверную и сопоставимую информацию о техническом состоянии КП и стоимостных показателях по следующей причине:
| главными неисправностями КП, на основании которых их снимают с пробега являются: прокат ободьев колёс; износ ободьев по толщине, а так же вертикальный подрез гребней; ползуны, выщерблины и раковины на поверхности катания; износ и повреждения шеек осей; трещины в осях; протёртость и изгиб оси; ослабление и сдвиг колеса на оси; трещины в колёсах. При этом, для КП в зависимости от объема выполняемых работ установлены два вида ремонта — без смены и со сменой элементов т.е. ТР- обыкновенное освидетельствование и КР – полное освидетельствование. При ремонте без смены элементов (ТР) в условиях депо производят работы по устранению износа бандажей и шеек осей — обточку и перетяжку бандажей, обточку, накатку и шлифовку шеек и сварочные работы без распрессовки элементов. Ремонт со сменой элементов (КР) предусматривает замену осей, колесных центров, бандажей, зубчатых колес, перепрессовку ослабших колесных центров, зубчатых колес и освидетельствование колесных пар с выпрессовкой оси. Следовательно, после ремонта КП или вагона под него подкатывают или КП из резервного фонда ВРЗ, новые или КП снятые и отремонтированные, но бесспорно уже совершенно неидентичные и не сопоставимые с первоначальными учетными показателями. Поэтому, при учете колесной пары в качестве амортизируемого ОС, пользователи финансовой отчетности компании могут быть введены в заблуждение относительно правдивого отображения операций и достоверности показателей (расходы, доходы), на которые влияют показатели выделенного компонента, а финансовая отчетность не будет соответствовать требованиям МСФО(IAS) 1. |
• Эксплуатация подвижного состава во времени предполагает неоднократную замену некоторых основных узлов и конструктивных элементов в т.ч. КП в течение срока экономического использования базового ОС – вагона. Как указывалось выше, замена узлов производится во время проведения периодических ремонтов, при которых стоимость заменяемых узлов включается в стоимость таких ремонтов.
При этом, учитывая несущественность стоимости КП, значительное их количество, невозможность идентификации фактической КП, находящейся в эксплуатации и сопоставимость ее показателей с учетными данными, которые следует получить для ведения компонентного учета, очевидно что затраты компании на получение такой информации и ее обработку значительно превышают выгоды от получения такой недостоверной информации.
Поэтому, по результатам предварительной оценки соотношения «затраты – выгоды» в соответствии с п. QC -35 – QC 39 Концептуальных основ финансовой отчетности, а именно ограничения связанные с затратами на представление полезной информации, компания имеет право отказаться от ведения компонентного учета узлов подвижного состава в т.ч. колесных пар.
