Эреуль  НУРСЕИТОВ,

 председатель ПАО «Коллегия аудиторов»,

директор ТОО «Фирма «Финаудит», г. Алматы, Казахстан

Применение МСФО к инвестициям в уставный капитал

            В отношении признания и раскрытия сумм уставного капитала применим Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».  Этот стандарт применяется для учета долей участия в совместной деятельности и отчетности по активам, обязательствам, доходам и расходам совместной организации в финансовой отчетности предпринимателей и инвесторов независимо от структур и форм, в которых осуществляется совместная деятельность. Согласно МСФО (IAS) 31, совместная деятельность – это договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Контроль – это возможность управления финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получить выгоды от ее деятельности.

            Совместная деятельность, согласно МСФО, может осуществляться в виде различных форм и структур. МСФО (IAS) 31 определяет три основных типа:

v совместно контролируемые операции;

v совместно контролируемые активы;

v    совместно контролируемые организации.

В рамках рассматриваемой темы нас интересуют совместно контролируемые организации.

Совместно контролируемая организация представляет собой совместную деятельность, предполагающую учреждение корпорации, товарищества или другой организации, в которой каждый предприниматель, по определению МСФО, имеет свою долю участия. Под предпринимателем понимается сторона по договору о совместной деятельности, осуществляющая совместный контроль над этой деятельностью. Совместную деятельность в части совместного контроля над организацией не следует путать с понятием «совместная деятельность», широко применяемым у нас в отношении простого товарищества (консорциума). Под договором о совместной деятельности, применяемым в МСФО, следует понимать учредительный договор в том понятии, в котором оно раскрывается в гражданском законодательстве.

Совместно контролируемая организация – это организация, в которой участником, владеющим долей в уставном капитале, является другое лицо – предприниматель. Организация осуществляет деятельность, как это указано в МСФО (IAS) 31, точно так же, как и другие организации, кроме того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее экономической деятельностью. Это означает, что совместно контролируемая организация контролирует активы совместной деятельности, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Организация вправе заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности.

В соответствии с МСФО каждый предприниматель имеет право на часть прибылей совместно контролируемой организации.

МСФО приводит типичный пример совместно контролируемой организации, когда две организации объединяют свою деятельность в конкретной области путем передачи соответствующих активов и обязательств в совместно контролируемую организацию. Проще говоря, две организации учреждают и регистрируют новую организацию, участниками которой они являются, и вносят в уставный капитал имущество, под которым Гражданский кодекс РК понимает деньги, вещи, имущественные права.

Согласно МСФО, что соответствует и требованиям законодательства, совместно контролируемая организация ведет собственные бухгалтерские книги, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие организации, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Как отмечено в МСФО, каждый предприниматель обычно вкладывает в совместно контролируемую организацию денежные средства или другие ресурсы. Эти вклады отражаются учетными записями у предпринимателя и признаются в его финансовой отчетности в качестве инвестиций в совместно контролируемую организацию.

В целом описание создания организации, участия учредителей и признания инвестиций в уставный капитал организации соответствует знакомым нашим бухгалтерам процедурам в отношении формирования уставного капитала.

Теперь нас интересует, как МСФО определяет правила признания и раскрытия инвестиций в уставный капитал с позиции предпринимателя. Напомним, что под предпринимателем в МСФО понимается сторона по договору о совместно контролируемой организации, которая может быть как физическим, так и юридическим лицом.  Применительно к  привычным  определениям  это означает осуществление учетных записей в бухгалтерских регистрах и финансовой отчетности, а также раскрытие в примечаниях, которые у нас именуется пояснительной запиской к балансу. К договору о совместно контролируемой организации относится знакомый нам учредительный договор.

            Согласно МСФО (IAS) 31, предприниматель обязан признать свою долю участия в совместно контролируемой организации, используя метод пропорциональной консолидации или альтернативный метод – по долевому участию. Это требование МСФО соответствует требованиям СБУ 8. К сожалению, наши бухгалтеры организаций, имеющих инвестиции в других организациях, фактически игнорировали этот казахстанский стандарт. Хотя знание его во многих отношениях было бы полезно при переходе на МСФО.

            При использовании метода пропорциональной консолидации должен применяться один из двух форматов, т. е. организация-учредитель, которая в балансе на счетах 141-143 отмененного плана счетов или, например, на счетах группы счетов 2210 Типового плана счетов, должна,  согласно СБУ и МСФО, представлять соответствующую информацию в финансовой отчетности.

 

Первый формат. Предположим, что компания «Альфа» имеет долю в совместно контролируемой организации «Дельта» в размере 35 процентов. Компания составляет баланс в формате объединения своей доли активов, обязательств, дохода или расхода с аналогичными статьями в консолидированной отчетности построчно. Компания «Альфа» на своем балансе имеет основные средства на сумму 100 млн тенге, запасы на сумму 30 млн тенге, денежные средства в сумме 10 млн тенге. Совместно контролируемая организация «Дельта»  на балансе имеет основные средства – 60 млн тенге, запасы – 15 млн тенге, денежные средства – 2 млн тенге. Данные для отражения в балансе будут иметь следующий вид:

 

Статьи баланса	Баланс компании «Альфа»	Баланс компании «Дельта»	Доля компании «Альфа»	Консолидированная отчетность
Денежные средства	10	2	0,7 (2 х 35%)	10,7
Запасы	30	15	5,25 (15 х 35%)	35,25
Основные средства	100	60	21 (60 х 35%)	121
Обязательства	5	4	1,4	6,4
Доходы	50	30	10,5	60,5
Расходы	40	25	8,75	48,75

            

  Второй формат. При использовании второго формата компания «Альфа» включает в консолидированную отчетность отдельные статьи, касающиеся ее доли активов, обязательств, дохода и расходов. Например, показать свою долю основных средств отдельно, как часть основных средств группы. Данные для отражения будут иметь вид:

 

Статьи баланса	Баланс компании «Альфа»	Баланс компании «Дельта»	Доля компании «Альфы»	Консолидированная отчетность
Деньги	10	2	0,7	10     0,7  и т. д.
Запасы	30	15	5,25	30 5,25
Основные средства	100	60	21	100 21

 

 Существует допустимый альтернативный подход – метод по долевому участию. Но МСФО не рекомендует использование этого метода, так как пропорциональная консолидация лучше отражает сущность и экономическую справедливость контроля доли в будущих экономических выгодах. Тем не менее стандарт допускает использование этого метода в качестве разрешенного альтернативного метода.

 ПРИМЕР долевого метода

Организация «Альфа» имеет 25% простых акций организации «Дельта», являющейся совместно контролируемой организацией. В 2005 году произошло обесценение гудвилла на 200 тыс. тенге.

Отчет о прибылях и убытках организации «Альфа» имел следующие показатели  (тыс. тенге):

 

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	14 000
Себестоимость	-5 000
Прибыль валовая (14 000 – 5000)	9 000
Расходы по реализации	-3 000
Общие и административные расходы	-400
Прочие операционные расходы	-600
Прибыль до налогообложения (9 000 – 3 000 – 400 – 600)	5 000
Корпоративный подоходный налог (5 000 х 30%)	-1 500
Прибыль после налогообложения (5 000 – 1 500)	3 500
Дивиденды, начисленные к выплате	-2 000
Дивиденды к получению	400
Чистая прибыль (3 500 – 2 000 + 400)	5 100

 

Отчет о прибылях и убытках организации «Дельта» имел следующие показатели (тыс. тенге):

 

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5 600
Себестоимость	-1 600
Прибыль валовая	4 000
Расходы по реализации	-1 300
Общие и административные расходы	-200
Прочие операционные расходы	-100
Прибыль до налогообложения	2 400
Корпоративный подоходный налог	-720
Прибыль после налогообложения	1680
Дивиденды, начисленные к выплате	-400
Дивиденды к получению	–
Чистая прибыль	1 280

 

В процессе консолидации из каждой строки исключается доля, не принадлежащая инвестору, в размере 75%, а также показывается сумма обесценения гудвилла в  размере 200 тыс. тенге.

Дивиденды инвестора в сумме 400 тыс. тенге подлежат исключению из отчетов организаций «Альфа» и «Дельта».

Результаты консолидации отчета о прибылях и убытках имеют следующий вид:

 

Показатели	«Альфа»	«Дельта»	Корректировки	Консолидированный отчет
Выручка от реализации	14 000	5 600	– 4200 (5 600 х 75%)	15 400 (14 000 + 5 600 – 4 200)
Себестоимость	-5 000	-1600	1 200	5 400
Валовая прибыль	9 000	4 000		10 000
Расходы по реализации	-3 000	-1 300	975	-3 325
Общие и административные расходы	-400	-200	150	– 450
Прочие операционные расходы	-600	-100	75	– 625
Обесценение гудвилла			-200	-200
Прибыль до налогообложения	5 000	2 400		5 400
Корпоративный подоходный налог	-1 500	-720	540	-1 680
Прибыль после налогообложения	3 500	1 680		3 720
Дивиденды, начисленные к выплате	-2 000	-400	400	-2 000
Дивиденды к получению	400	–	-400	–
Чистая прибыль	5 100	1 280		1 720

 

            Участник совместно контролируемой организации должен прекратить применение метода пропорциональной консолидации или метода долевого участия с момента прекращения совместного контроля или существенного влияния на совместно контролируемую организацию.

            В обязательном порядке предпринимателем раскрывается следующая информация в части общей суммы условных обязательств:

 

а	Любые условные обязательства, связанные с долями участия в совместной деятельности и долей в каждом из условных обязательств, по которым предприниматель отвечает солидарно с другими предпринимателями
б	Доля условных обязательств совместной деятельности, за которую предприниматель может нести ответственность
в	Условные обязательства, возникающие вследствие возможной ответственности предпринимателя по обязательствам других участников совместной деятельности

           

Предприниматель обязан давать перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности, а также соотношение долей владения в совместно контролируемых организациях. При признании своих долей участия в совместно контролируемых организациях в построчном формате отчетности предприниматель обязан раскрывать общие суммы каждого из краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств, дохода и расходов, связанных с долей участия в совместной деятельности.

             Обязательно раскрывается метод, использованный для признания долей участия в совместно контролируемых организациях.