Учет и налогообложение долгосрочных контрактов

Налоговый учет

Налогоплательщики, выполняющие долгосрочные договоры, имеют право в налоговом учете избрать особый порядок налогообложения.

Если строительство и изготовление основных средств требует наличия определенных возможностей исполнителя, то установку и монтаж уже созданных активов  может производить значительно более широкий круг налогоплательщиков. При этом создание активов может производить одно предприятие, а монтаж – другое, разумеется, в рамках отдельных долгосрочных договоров. Таким образом, сфера применения долгосрочных договоров значительно расширяется.

Необходимым условием отнесения этих контрактов  к долгосрочным является то, что  в целях исчисления КПН по таким контрактам  не планируется  завершение  деятельности с момента осуществления  первых затрат до окончания налогового периода.

Вместе с тем условием отнесения договора к категории долгосрочных является непосредственно предмет договора. Предметом договора может быть производство, установка, строительство, не завершенные в пределах одного налогового периода, в котором они были начаты. Если договор по продолжительности подходит под определение долгосрочных контрактов, но предмет его отнюдь не связан с производством, установкой, строительством, то признать его долгосрочным в целях налогообложения  нельзя.

Таким образом, налоговый учет доходов и расходов по долгосрочному контракту предусмотрен для строителей, для которых продукцией от производства является объект строительства.

 

Налоговый кодекс в целях исчисления КПН предусматривает для определенных категорий налогоплательщиков особенности  ведения налогового учета и использование их для расчета СГД.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, размер относимых на вычеты расходов не должен превышать установленные нормы.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса, вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

 

С 1 января 2014 года статья 79 Налогового кодекса законом РК от 5 декабря 2013 года №152-V исключена в связи с переносом  положений  по долгосрочному контракту, отраженных в данной статье в  раздел 4 Налогового кодекса. Кроме того, внесены  поправки в пункт 4 статьи 85 Налогового кодекса, связанные с корректировкой доходов по долгосрочным контрактам,  которые могут привести  к убыткам.

При этом введены новые статьи 130-1, 130-2, 130-3 Налогового кодекса в целях учета доходов и вычетов по КПН. Вместе с тем статьей 132 Налогового кодекса   предоставлены корректировки доходов и вычетов для возможности учета убытков по  долгосрочному контракту при исчислении КПН.

А также, согласно пункту 18 статьи 100 Налогового кодекса, сумма вычетов по долгосрочным контрактам с учетом корректировок  в соответствии со статьями 131 и 132 Налогового кодекса может иметь отрицательное значение в целях предоставления возможности учета убытков по контракту при исчислении КПН.

 

 

Так, согласно статье 130-1 Налогового кодекса,  долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии со статьями 100–125  Налогового кодекса.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения.

Выбранный метод определения доходов отражается в налоговой учетной политике и не может изменяться в течение срока действия контракта.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту.

 

 

Порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении фактического метода

 

Согласно статье 130-2 Налогового кодекса, если иное не установлено данной статьей, то при применении фактического метода доходом по долгосрочному контракту для целей налогообложения за отчетный налоговый период является доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

В налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, в котором начинается долгосрочный контракт, кроме налогового периода, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта, доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения определяется в установленном порядке  при одновременном соблюдении следующих условий:

ü  доход по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период, определенный в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, превышает сумму расходов, относимую на вычеты по такому контракту за отчетный налоговый период;

ü  доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения за предыдущие налоговые периоды превышает доход по такому контракту за предыдущие налоговые периоды в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения в вышеуказанном случае  определяется в размере подлежащего получению (полученного) за отчетный налоговый период дохода, уменьшенного на наименьшее из следующих значений:

• положительную разницу между доходом по долгосрочному контракту для целей налогообложения за предыдущие налоговые периоды и доходом по такому контракту, определенному  в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности за предыдущие налоговые периоды;
• положительную разницу между доходом по долгосрочному контракту, определенную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности за отчетный налоговый период, и суммой расходов по такому контракту, относимой на вычеты за отчетный налоговый период.

В случае если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по долгосрочному контракту для целей налогообложения превышает доход по такому контракту, определенный в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в налоговом периоде, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта, производится корректировка в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 132 Налогового кодекса в размере такого превышения.

Допустим,  строительство начато в октябре и завершено в марте следующего года. В этом случае для целей налогообложения контракт, в рамках которого осуществляется такое строительство, признается долгосрочным.

При применении фактического метода доходы по долгосрочному контракту за налоговый период должны признаваться в меньшем размере, чем понесенные расходы за налоговый период.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 85 Налогового кодекса в случае, если одни и те же доходы могут быть отражены в нескольких статьях доходов, указанные доходы включаются в совокупный годовой доход один раз.

Таким образом, в случае, если по долгосрочному контракту доходы, признанные в целях налогообложения, больше фактически полученного дохода, такие доходы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 132 Налогового кодекса в размере такого превышения подлежат корректировке в последующие налоговые периоды.

 

Порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении метода завершения

Согласно статье 130-3 Налогового кодекса, при применении метода завершения доход по долгосрочному контракту в целях налогообложения за отчетный налоговый период определяется в следующем порядке:

произведение общей суммы дохода по долгосрочному контракту, подлежащей получению по данному контракту за весь период его действия, и доли исполнения такого контракта за текущий налоговый период

минус

доход по такому долгосрочному контракту в целях налогообложения за предыдущие налоговые периоды.

Если иное не установлено данной статьей, доля исполнения долгосрочного контракта рассчитывается по следующей формуле:

А/(А+Б),

где    А         –          расходы по долгосрочному контракту, отнесенные на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом, за предыдущие и отчетный налоговый период;

Б          –          расходы по долгосрочному контракту, которые должны быть произведены в соответствии с проектно-сметной документацией в последующих налоговых периодах для завершения работ по долгосрочному контракту и подлежат отнесению на вычеты в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта.

В налоговом периоде, в котором заканчивается срок действия долгосрочного контракта, доля исполнения такого долгосрочного контракта равна единице.

 

Таким образом, внесенными поправками с 1 января 2014 года по вопросам налогообложения по долгосрочному  контракту требования Налогового кодекса  приведены в соответствие нормам МСФО (IAS) 11 и налогоплательщик  теперь имеет возможности формировать финансовые результаты в соответствии с фактически складывающейся ситуацией, т. е. отражать тот результат, который получится к концу отчетного периода – прибыль или убыток.

 

 

Бухгалтерский учет

Строительный договор

Понятие «долгосрочный контракт» в бухгалтерском учете отсутствует.  Положением МСФО (IAS) 11 определено  понятие «договоры на строительство».

 

Нормами МСФО (IAS) 11 «Договоры в строительстве» детально описывается один метод и устанавливаются  принципы применения второго метода.

Особенности долгосрочных контрактов в том, что необходимость признания доходов и расходов в течение более чем одного отчетного периода при наличии явной неопределенности многих событий не позволяют точно определять доходы по таким проектам на дату промежуточной отчетности, т. к.:

– не всегда предоставляется возможность точно определить многие конечные данные как на дату начала строительства, так и на отчетную дату периодов;

– невозможно точно определить фактическую стоимость приобретенных в будущем строительных материалов, дополнительных выплат работникам, стоимости оборудования по отношению к рассчитанным по смете;

– невозможно предвидеть возникновение непроизводительных затрат и изменение экономической ситуации, в которой находятся заказчик и подрядчик, и т. п.

В связи с этим по долгосрочным договорам точно определить доход и затраты можно только по окончании строительства, однако такой подход исключает возможность оперативного контроля за бизнесом, что в этом случае признается более важным.

При этом следует учитывать, что по мере реализации проекта в каждом отчетном периоде он может быть либо прибыльным, либо убыточным, что можно определить только к отчетной дате.

Поэтому в теории мирового учета доходов и затрат по долгосрочным контрактам были сформулированы два метода, каждый из которых имеет свои особенности. Это метод:

– процента выполнения работ (основной согласно п. 22–31 МСФО (IAS) 11);

– завершенного контракта (альтернативный согласно п. 32–34 МСФО (IAS) 11).

 

Рассмотрим и сравним эти два метода принятых МСФО (IAS) 11 применительно к признанию доходов и затрат в целях налогообложения.

 

Метод процента выполнения работ (фактический метод, по мере выполнения этапов, по мере готовности).

В МСФО (IAS) 11 детально представлен только один основной метод, который называется методом процента выполнения (по мере готовности).

Этот метод требует, чтобы совокупные издержки (затраты) и общий доход по проекту оценивались на каждую отчетную дату составления финансовой отчетности, т. е. выручка и затраты должны отражаться в составе прибыли или убытка за период, в котором были фактически выполнены соответствующие работы, а ожидаемое превышение затрат (убыток) должно признаваться сразу при возникновении признаков того, что договор на этом этапе будет убыточным.

Затем расчетный доход должен пропорционально признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока исполнения строительного контракта.

При этом величина дохода, которая отражается в отчетном периоде, должна:

• определяться пропорционально степени завершенности работ на конец периода

и

• отражать фактический объем выполненных работ с инженерной точки зрения, т. е. реально выполненных и подтвержденных формами КС-2 и КС-3.

Степень завершенности может быть определена несколькими способами, в т. ч.:

ü   сравнением затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

ü   экспертной оценкой выполненных работ

или

ü   подсчетом доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

В этом случае доходы, как правило, должны превышать расходы на величину рентабельности, что предполагает прибыльность проекта в этом периоде и в целом.

Однако в отчетном периоде могут быть понесены и затраты, относящиеся к будущим строительным работам, по которым еще не признан фактический доход, т. е. возникает незавершенное строительство (закуплены материалы и оборудование на будущие работы, выполнены подготовительные работы для будущего этапа, авансовые платежи и т. п.).

Кроме этого, могут быть понесены непроизводительные затраты, вероятность возмещения которых невелика.

В таком случае расходы по проекту могут превышать доходы, и проект становится убыточным.

При этом следует учитывать, что такие затраты, как расходы будущих периодов, не должны включаться в стоимость произведенных затрат по договору отчетного периода, а должны переноситься на следующий период и признаваться тогда, когда будут выполнены этапы работ и признан доход по ним.

 

Например, подрядная компания заключила 01.01.2010 г. трехлетний контракт на строительство объекта с общей сметной стоимостью по окончании строительства в 5 000 у.е. и общей сметой расходов в 4 000 у.е.

Валовая прибыль планируется в размере 1 000 (5 000 – 4 000).

В течение трех лет на отчетную дату были получены следующие показатели:

Показатель	31.12.2010 г.	31.12.2011 г.	31.12.2012 г.	Итого
Затраты, понесенные за год	600	2 000	1 400	4 000
Оценка будущих затрат на конец периода	3 400	1 400
Счета, выставленные заказчику в течение периода	800	2 300	1 900	5 000
Движение денежных средств, полученных от заказчика в течение периода	500	2 200	2 100	4 800

 

1. Учет по методу процента выполнения работ.

Этот метод основывается на анализе фактически выполненных работ путем сопоставления фактически понесенных затрат на отчетную дату с общими затратами по договору, оцениваемые на эту же дату.

На каждую отчетную дату расчетные доходы и расходы корректируются в текущем и будущем периоде. Величины, признанные в прошлом периоде, корректировке не подлежат.

Допуская в данном примере, что в процессе строительства коррективы в договор не вносились, процент выполнения и признание дохода рассчитывается следующим образом:

Показатель	31.12.2010 г.	31.12.2011 г.	31.12.2012 г.	Итого
Затраты, понесенные за год,     т. е. себестоимость СМР	600	2 000	1 400	4 000
Оценка будущих затрат на конец периода	3 400	1 400
Общие затраты по ПСД	600  + 3 400 = 4 000	600 + 2 000 + 1 400 = 4 000	600 + 2 000 + 1 400 = 4 000	4 000
Процент выполнения работ	600 : 4 000 × 100 ~ 15%	2 600 : 4 000 × 100 ~ 65%	4 000 : 4 000 = 100%	100%
Выручка, признанная по договору	5 00 × 15% : 100  = 750	5 000 × 65% : 100 = 3 250	5 000 × 100 : 100 = 5 000	5 000
Выручка, признанная в текущем периоде	750	3 250  – 750 = 2 500	5 000  – 3 250 = 1 750	5 000
Валовая прибыль по договору	1 000 × 15% : 100 = 150	1 000 × 65% : 100 =  6 540	1 000 × 100 : 100 = 1 000	1 000
Валовая прибыль отчетного периода	150, или 750 – 600 = 150	650 – 150 = 500,  или 2 500 – 2 000 = 500	1 000 – 650 = 350, или 1 750 – 1 400  = 350	1 000

 

 

Вполне очевидно, что метод процента выполнения работ, изложенный выше и предлагаемый МСФО (IAS) 11 в качестве основного, соответствует методу, указанному в  Налоговом кодексе как «метод завершения».  Согласно статье 130-3 Налогового кодекса, при применении метода завершения доход по долгосрочному контракту в целях налогообложения за отчетный налоговый период определяется  как произведение общей суммы дохода по долгосрочному контракту, подлежащей получению по данному контракту за весь период его действия, и доли исполнения такого контракта за текущий налоговый период минус доход по такому долгосрочному контракту в целях налогообложения за предыдущие налоговые периоды.

 

 

1.  Метод завершенного контракта.

Метод завершенного контракта в МСФО (IAS) 11 детально не рассматривается и не имеет наименования, а указываются только его принципы, несмотря на то, что он более соответствует концепции признания выручки и принципу осмотрительности, поскольку предполагает определение выручки и признание финансового результата по проекту только после его полного завершения, когда уже известны все условия строительства.

Однако этот метод не предполагает признание финансовых результатов по проекту в промежуточные отчетные периоды, что не дает оперативной информации для управления бизнесом, поэтому его применение в практике ограничено определенными условиями.

В связи с этим если результат договора на строительство не может быть надежно оценен к отчетной дате, то компания должна принять метод завершенного контракта, и тогда:

– выручка по договору признается только в объеме вероятного покрытия затрат по договору, которые, возможно, будут возмещены,

и

– затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены.

При этом если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.

 

Например, подрядная компания заключила 01.01.2010 г. трехлетний контракт на строительство объекта с общей сметной стоимостью по окончании строительства в 5 000 и общей сметой расходов в 4 000 у.е.

Валовая прибыль планируется в размере 1 000 (5 000 – 4 000).

 

Учет по методу завершенного контракта.

Метод завершенного контракта основывается на признании финансовых результатов только по окончании всех работ по долгосрочному проекту, поэтому показатели в учете подрядчика определяются в следующем порядке:

Показатель	31.12.2010 г.	31.12.2011 г.	31.12.2012 г.	Итого
Общая выручка по договору			5 000	5 000
Выручка, признанная в текущем периоде			5 000	5 000
Незавершенное строительство (текущие затраты по договору)	600	2 600	800	4 000
Себестоимость СМР (общие затраты по договору)			4 000	4 000
Валовая прибыль по договору			1 000	1 000
Валовая прибыль отчетного периода			1 000	1 000

 

Следовательно, в целях налогообложения метод завершенного контракта, принципы которого определены в пунктах 32–34 МСФО (IAS) 11, соответствует фактическому методу, указанному в статье 130-2 Налогового кодекса.

При применении фактического метода доходом по долгосрочному контракту для целей налогообложения за отчетный налоговый период является доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

При этом, учитывая то, что на этапах выполнения договора результат, как правило, не может быть надежно оценен, а возмещение понесенных компанией затрат может быть достаточно вероятным, наиболее надежным способом определения дохода в целях налогообложения может быть признание его в размере возмещаемых затрат.

Если результат договора не может быть надежно оценен на отчетную дату, то вполне вероятным может быть то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору.

В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору немедленно признается в качестве расхода, так же как и затраты, которые, вероятно, не будут возмещены.

Таким образом, метод завершенного контракта в целях бухгалтерского учета предполагает возникновение убытка так же, как и метод процента выполнения, также в целях налогообложения учитывается убыток  с 1 января 2014 года.

Как показывает мировая практика выполнения и учета результатов долгосрочных контрактов, метод завершенного контракта (альтернативный метод) используется в исключительных случаях и только тогда, когда финансовые результаты на промежуточные отчетные даты определить практически невозможно и, соответственно, применение метода процента выполнения работ исключено.

Сауле Муслимова,

член Палаты налоговых консультантов РК

Перепечатка допускается только с разрешения администрации сайта