Капитализация и налогообложение невыплаченных процентов

Вопрос

Согласно условиям по договору о предоставлении займа производится ежеквартальное начисление процентов.
⠀ «Процентные периоды по настоящему Займу составляют 3 месяца (или другие периоды по соглашению, которое может быть достигнуто между сторонами), но во всех случаях заканчиваются в день, являющийся Рабочим днем. Заемщик обязуется оплатить Займодавцу, в конце каждого последующего процентного периода, проценты, начисленные по использованным суммам Суммы займа, по ставке ЛИБОР на процентный период и маржу в размере 5 % в год.»
⠀ Выплата процентов  производилась в первых числах квартала следующего за кварталом начисления процентов.
⠀ С выплаченной суммы процентов удерживался КПН у источника выплаты с дохода нерезидента.
⠀ 1.Вопрос по начисленным, но невыплаченным процентам:
⠀ · Возможно ли,  согласно законодательству не платить проценты по займу, увеличивая при этом задолженность по процентам в пассиве баланса?
⠀ ·  Если в договоре прописано погашение процентов ежеквартально, а компания не платит проценты по займам, является ли это нарушением с точки зрения налогового законодательства?
⠀ · В случае начисления, но невыплаты процентов  каков порядок удержания КПН у источника выплаты с доходов нерезидента.
 
⠀ 2.Вопрос по капитализации процентов:
⠀ · Возможно ли, согласно законодательству капитализировать проценты по займу в тело займа? При наличии дополнительного соглашения.
⠀ · Какие могут возникнуть налоговые риски?
⠀ · Если капитализация возможна, как будут отражаться  начисленные и капитализированные проценты  в  форме 101.04, каков порядок удержания и сроки оплаты КПН у источника выплаты?

Ответ

1. Возможно, однако при таком варианте у Заемщика возникают дополнительные обязательства, которые можно было бы избежать при выполнении условий договора в т.ч.:
– возникает обязательство по начислению и уплате штрафных санкций за невыполнение обязательств по договору т.е. невыплата вознаграждения по ставке LIBOR+5%, установленных соглашением сторон. Если в договоре нет таких условий, то начисление штрафа должно осуществляться Заемщиком на основании ст. 293 ГК РК по ставке рефинансирования согласно ст. 393 ГК РК;
– появляется кредиторская задолженность в валюте, которая как монетарный актив, должна пересчитываться на каждую отчетную дату, с возникновением курсовых разниц и отражением их в учете согласно МСФО(IAS) 21 и ст. 192 НК РК;
– по истечению срока исковой давности накопленная кредиторская задолженность должна быть признана в составе совокупного годового дохода (далее СГД) Заемщика с уплатой 20% КПН, кроме выплат ежеквартального КПН у источника выплаты, который ТОО будет обязано исчислять и уплачивать в бюджет, отчитываясь по форме 101.04.
Что касается вычетов вознаграждения, то необходимо учитывать, что заем получен от нерезидента, который является взаимосвязанной стороной, не создающей резерва резервов (провизий) в соответствии с п. 1 и 6 ст. 250 НК РК, и тогда вычет вознаграждения осуществляется по методу начисления согласно п.2 ст.246 НК РК, вне зависимости от того, уплачивалось ли оно фактически или нет.
Однако, вычет по вознаграждению, при таких условиях, ограничивается суммой, рассчитанной по формуле, предусмотренной п.4 ст. 246 НК РК.
Отрицательное значение среднегодовой суммы собственного капитала  признается равным нулю, соответственно показатель «СК/СО», в формуле, установленной п.4 ст. 246 НК РК также обнуляется, и сумма вычета приравнивается к нулю т.е. вычета вознаграждения по займу, полученному от Займодателя-нерезидента не будет.
Прямых норм запрещающих невыполнение обязательств по выплате вознаграждений НК РК не предусматривает т.к. нарушение условий договора займа регулируется ГК РК и условиями договора.
К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах согласно ст. 268 ГК РК. Граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон. Согласно ст. 393 ГК РК договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
Таким образом, в соответствии с положениями ГК РК, в 2-х сторонних договорах стороны вправе установить любые не противоречащие законодательству условия, которые они уже обязаны выполнять, в противном случае для принуждения должника выполнить обязательство  ГК РК предусматривается неустойка.
Так согласно, ст. 293 ГК РК:
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Размеры неустойки определяются в твердой денежной сумме или в процентах к сумме неисполненного либо ненадлежащее исполненного обязательства.
Штраф – это неустойка, которая устанавливается либо в точно определенной сумме (например, 30 000 тенге) или в процентах к определенной величине (например, 10% от суммы долга). Штраф взыскивается однократно».
Пени – это неустойка, которая устанавливается в процентах за каждый день просрочки от суммы неисполненного обязательства.
Если положениями Договора установлены условия определения и выплаты штрафов и(или) пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то это условие фактически является письменным согласием сторон о признании должником штрафов, пени.
Таким образом, в целях налогообложения) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения по Договору обязательств кредитор обязан включить в СГД суммы штрафов, пени в налоговом периоде, в котором возник факт их признания письменно (по расчету претензии) или присуждена по решению суда.
В таком случае суммы невыплаченного долга должны быть признаны должником и кредитором -нерезидентом как доход нерезидента из источников в РК согласно пп.9 п.1 ст. 644 НК РК, с которого должен быть уплачен налог у источника выплаты по ставке 15%, а сумма невыплаченного вознаграждения, до истечения срока исковой давности, может быть признана как безвозмездно полученное имущество согласно пп.30 п.1 ст. 644 НК РК с удержанием 20% КПН.
В случае начисления, но невыплаты процентов (вознаграждения), КПН у источника выплаты уплачивается согласно условиям ст. 645 НК РК в т.ч. в соответствии с  пп.2 п.1 ст. 645 НК РК – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты путем представления Расчета  согласно ст. 648 НК РК.
Отражение операции по учету вознаграждения, указанного в пп.2 п 1. ст. 645 НК РК производится в стандартном порядке согласно Приложениям 8-9 приказа Министра финансов Республики Казахстан от 12 февраля 2018 года № 166 в т.ч. согласно п.15 и 17 Правил составления Расчета по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента по форме 101.04, строка 101.04.003 предназначена для отражения суммы доходов, начисленных, но невыплаченных нерезидентам, отнесенных налоговым агентом на вычеты. Строка 101.04.003 заполняется на основании данных приложения к расчету.
Датой отнесения на вычеты начисленных, но не выплаченных доходов нерезидентов, признается 31 декабря отчетного календарного года.
Строка 101.04.003 заполняется в расчете за 4-й квартал отчетного календарного года.
В приложении к расчету в графе K указывается сумма начисленных, но невыплаченных нерезидентам в течение налогового периода доходов, отнесенных налоговым агентом на вычеты.

2. Возможно, если в договоре согласовано сторонами, что возврат займа и вознаграждение будет производится в конце срока предоставления средств, то допускается капитализация вознаграждения на увеличение основной суммы долга по займу.
Вознаграждение, которое начисляется, но не выплачивается, учитывается на счете «Краткосрочные вознаграждения к выплате», вплоть до того момента, пока оно не будет фактически уплачено или капитализировано. С такого дохода должен быть уплачен КПН у источника выплаты по ставке 15% в установленном порядке, предусмотренном ст. 645-647 НК РК.
При этом, следует учитывать, что согласно п.1 и 3 ст.246 НК РК вознаграждениями признаются:
– вознаграждения, определенные в пп.62 п.1 ст. 1 НК РК;
– неустойка (штраф, пеня) по договору кредита (займа) между взаимосвязанными сторонами;
– плата за гарантию взаимосвязанной стороне.
Таким образом, в случае, если задолженность по вознаграждению капитализирована и включена в сумму основного долга, то она реклассифицируется в основной долг (заем) и уже  не является вознаграждением в целях исчисления КПН, поэтому расходы по выплате такого основного долга вычету не подлежит.
При проведении операции по капитализации вознаграждения в увеличение суммы основного займа у Заемщика возникают следующие сложности и риски:
– с каждой операцией капитализации процентов, при сохранении договорной ставки , будет увеличиваться база исчисления, что приведет к увеличению номинальной величины вознаграждения и неоправданное изъятие денежных средств из оборота Заемщика т.е. возникает ситуация применения метода сложных процентов т.е. сложные проценты  начисляются на основную сумму и на весь накопленный и невыплаченный процент (капитализированный в сумму займа);
– после каждой капитализации следует пересчитывать результаты дисконтирования долгосрочного займа;
– просматриваются риски обнаружения уклонения от налогообложения капитализированной части займа у Займодателя-нерезидента т.к. Налоговые Конвенции, как правило, позволяют только уменьшать величину процентов, а не освобождаться от налога полностью, поэтому Займодатель обязан был бы уплатить в стране резидентства как минимум 10% с сумм вознаграждения, которые будучи капитализированы в сумме займа, выводятся из под налогообложения;
–  регулярное увеличение базовой величины займа в валюте, которая как монетарный актив, должна пересчитываться на каждую отчетную дату, приведет к резкому увеличению курсовых разниц, которые будут существенно влиять на финансовые и налоговые последствия у Заемщика.

Специалисты аудиторской компании «АСИКО»